一、会计政策变更
（一）会计政策变更的概念
1.会计政策的概念。
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础（也称会计计量属性）也属于会计政策。
企业应当在会计准则允许采用的会计政策中选择适当的会计政策，并正确地运用所选定的会计政策进行相关交易或事项的确认、计量和报告。按照我国企业会计准则的相关规定，企业应当在报表附注中披露其所采用的会计政策的主要内容。
企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附注中加以披露，需要披露的会计政策项目主要有以下几项：
（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。
（2）合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。例如，母公司与子公司的会计年度不一致的处理原则；合并范围的确定原则；母公司和子公司所采用会计政策不一致时的处理原则，等等。
（3）外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。例如，外币报表折算是采用现行汇率法，还是采用时态法或其他方法；发生的外币业务汇兑损益是计入发生当期的费用，还是资本化计入所购建固定资产的成本。
（4）收入的确认，是指收入确认的原则。例如，建造合同是按完成合同法确认收入还是按完工百分比法或其他方法确认收入。
（5）存货的计价，是指企业存货的计价方法。例如，企业发出和领用的存货是采用先进先出法还是采用国家统一的会计制度所允许的其他计价方法；存货的期末计价是采用历史成本法，还是采用成本与可变现净值孰低法。
（6）长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。例如，企业对被投资单位的长期股权投资是采用成本法，还是采用权益法核算。
（7）坏账损失的核算，是指坏账损失的具体会计处理方法。例如，企业的坏账损失是采用直接转销法，还是采用备抵法进行核算。
（8）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即是采用资本化，还是采用费用化。
2.会计政策变更的概念。
会计政策变更是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。为保证会计信息的可比性，使财务报告使用者在比较企业一个以上期间的财务报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势。一般情况下，企业在不同的会计期间应采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策；否则，势必削弱会计信息的可比性，使财务报告使用者在比较企业的经营成果时发生困难。
企业不能随意变更会计政策并不意味着企业的会计政策在任何情况下均不能变更。《企业会计准则——基本准则》规定，企业提供的会计信息应当具有可比性。同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。确需变更的，应当将变更的情况、变更的原因及其对企业财务状况和经营成果的影响，在财务会计报告附注中说明。不同企业发生的相同或相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致，相互可比。
（二）会计政策变更的条件
会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的选择和运用是错误的，则属于前期差错，应按前期差错更正的会计处理方法进行处理。
在我国，按现行会计准则和会计制度的规定，只有在符合下列两个条件之一的情况下，企业可以变更会计政策：
1.法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更。
这种情况是指按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。例如，《企业会计准则第16号——政府补助》发布实施以后，对政府补助的确认、计量和相关信息的披露应采用新的会计政策；再如，实施《企业会计准则第8号——资产减值》的企业，对固定资产、无形资产等计提的资产减值准备不得转回。
2.会计政策的变更能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更可靠、更相关。
这一情况是指由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以对外提供更可靠、更相关的会计信息。
需要注意的是，除法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策，应当按照规定执行和披露外，企业因满足上述第（二）条的条件变更会计政策时，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关会计信息的理由。对会计政策的变更，应经股东大会或董事会等类似机构批准。如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性或者未经股东大会等类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，视为滥用会计政策，按照前期差错更正的方法进行处理。
对会计政策变更的认定，直接影响到会计处理方法的选择。实务中，企业应当分清哪些属于会计政策变更，哪些不属于会计政策变更。下列两种情况不属于会计准则所定义的会计政策变更：
（1）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。对初次发生的某类交易或事项采用适用的会计政策，并没有改变原来的会计政策，因而不属于会计政策变更。例如，企业以前没有对外长期股权投资业务，当年对外进行长期股权投资，属于初次发生交易，企业采用成本法或权益法进行核算，并不属于会计政策变更。又如，某企业原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低故企业于领用低值易耗品时一次计入费用；该企业于近期转产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，企业对领用的低值易耗品处理方法改为分期摊销的方法计入费用。该企业改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而不属于会计准则所定义的会计政策变更。
（2）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质区别，因而采用新的会计政策。例如，某企业以往租入的设备均为临时需要而租入的，企业按经营租赁会计处理方法核算，但自本年度起租入的设备均采用融资租赁方式，则该企业自去年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理方法核算。该企业原租入的设备均为经营性租赁，本年度起租赁的设备均改为融资租赁，由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。
（三）会计政策变更的会计处理
1.企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等的要求变更会计政策的，应当按照国家相关规定执行。
例如，财政部发布并于2007年1月1日执行的《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》对首次执行企业会计准则涉及长期股权投资的会计调整作了如下规定：
（1）根据《企业会计准则第20号——企业合并》属于同一控制下企业合并产生的长期股权投资，尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。
（2）除上述“（1）”以外的其他采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。
2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。
追溯调整法的运用通常由以下几步构成：
（1）计算会计政策变更的累积影响数。
会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。会计政策变更的累积影响数，是假设与会计政策变更相关的交易或事项在初次发生时即采用新的会计政策而得出的列报前期最早期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。这里的留存收益，包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。例如，由于会计政策变化，增加了以前期间可供分配的利润，该企业通常按净利润的20%分派现金股利。但在计算调整会计政策变更当期期初的留存收益时，不应当考虑由于以前期间净利润的变化而需要分派的现金股利。
上述变更会计政策当期期初现有的留存收益金额，即上期资产负债表所反映的留存收益期末数，可以从上期资产负债表项目中获得。追溯调整后的留存收益金额指扣除所得税后的净额，即按新的会计政策计算确定留存收益时，应当考虑由于损益变化所导致的补记所得税或减征所得税的情况。
会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：
第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
第二步，计算两种会计政策下的差异；
第三步，计算差异的所得税影响金额；
第四步，确定前期中每一期的税后差异；
第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
（2）相关的账务处理。
（3）调整报表相关项目。
（4）报表附注说明。
采用追溯调整法时，会计政策变更的累积影响数应包括在变更当期期初留存收益中。如果提供可比财务报表，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各该期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
“例6-1”2007年1月1日，新华股份有限公司按照企业会计准则规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为按完工百分比法，公司保存的会计资料比较齐备可以通过会计资料追溯计算。依税法，按完工百分比法计算收入并计入应纳税所得额。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，两种方法计算的税前会计利润（注：2008年1月1日以前该公司适用的所得税税率均为33%）。
根据上述资料，该股份有限公司的会计处理如下：
（1）计算改变建造合同收入确认方法后的累积影响数。
新华股份有限公司在2007年以前按完工百分比法计算的税前利润为6 400 000元，按完成合同法计算的税前利润为5 600 000元，两者的所得税影响合计为264 000元，两者差异的税后净影响额为536 000元，即为该公司由完成合同法改为完工百分比法的“累积影响数”。
（2）会计处理。
①调整会计政策变更累积影响数。
借：工程施工800 000
贷：利润分配——未分配利润536 000
递延所得税负债264 000
②调整利润分配。
借：利润分配——未分配利润53 600（536 000×10%）
贷：盈余公积53 600
（3）报表调整。
新华股份有限公司在编制2007年度的财务报表时，应调整资产负债表的年初数；利润表、股东权益变动表的上年数应作相应调整。2007年12月31日资产负债表的期末数栏、股东权益变动表的未分配利润项目上年数栏应以调整后的数字为基础编制。
（4）附注说明。
2007年新华股份有限公司按照企业会计准则规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法。此项会计政策变更采用追溯调整法，2006年的比较报表己重新表述。2007年运用新的方法追溯计算的会计政策变更累积影响数为536 000元。会计政策变更对2007年损益的影响为减少净利润67 000元，对2006年度报告的损益的影响为增加净利润134 000元，调增2006年的期初留存收益402 000元，其中，调增未分配利润341 700元。
3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
（1）不切实可行的判断。
不切实可行，是指企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。
对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：
①应用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定。
②应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图做出假定。
③应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重新估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据（例如，有关金额确认、计量或披露日期存在事实的证据，以及在受变更影响的当期和未来期间确认会计估计变更的影响的证据）和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。
（2）未来适用法。
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。企业如果因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，也可能使会计政策变更的累积影响数无法计算。在这种情况下，会计政策变更可以采用未来适用法进行处理。
“例6-2”奇正公司原来采用先进先出法对存货计价，由于物价持续上涨，公司决定从2010年1月1日起采用加权平均法。2010年1月1日存货按先进先出法计价的成本为600 000元，2010年该公司购入存货的实际成本为1 200 000元，2010年12月31日按加权平均法计算确定的期末存货成本为700 000元，当年销售收入为1 600 000元。假设当年无营业费用，其他间接费用（销售费用、管理费用、财务费用）共180 000元，所得税税率为25%，并假设税法也认可企业采用加权平均法对存货计价，当年应税所得与税前利润相等。2010年12月31日按加权平均法计算存货的期末成本为850 000元。
奇正公司由于经济环境发生变化而改变会计政策，属于会计政策变更。由于采用加权平均法难以进行追溯调整，因此采用未来适用法进行会计处理，即不必计算2010年1月1日及以前各期期末按加权平均法计价的应有余额，以及对留存收益的影响余额，只需从2010年开始采用加权平均法计价。但需要计算确定由于此项会计政策变更对2010年净利润的影响数，以便在报表附注中披露此消息。
存货按加权平均法计价条件下2010年的销售成本
期初存货成本+本期购入存货成本-期末存货成本
600 000+1 200 000-700 000
1 100 000（元）
存货按先进先出法计价条件下2010年的销售成本
期初存货成本+本期购入存货成本-期末存货成本
600 000+1 200 000-850 000
950 000（元）
会计政策变更对2010年净利润的影响数。
可见，该公司2010年存货计价由先进先出法改为加权平均法，这项会计政策变更使当年净利润减少了112 500元。
4.我国现行会计准则与制度的规定。根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，企业发生会计政策变更，要分别下列具体情况进行相应的会计处理：
（1）企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策的：
①如果国家发布了相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定处理。
②如果国家没有发布相关的会计处理办法，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则采用追溯调整法进行会计处理。
（2）如果由于经济环境、客观情况发生变化，企业为了提供更可靠、更相关的有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的会计信息而变更会计政策，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则应采用追溯调整法进行会计处理。
（3）如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，则无论因何种原因变更会计政策，均采用未来适用法进行会计处理。
可见，在我国企业会计政策变更的会计处理，除了在法律或会计准则等行政法规、规章要求企业变更会计政策，且国家发布了相关的会计处理办法的情况下，要按照国家发布的相关会计处理规定进行处理之外，企业只能根据具体情况确定应采用追溯调整法还是未来适用法。
（四）会计政策变更的披露
企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：
1.会计政策变更的性质、内容和原因。
2.当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
3.无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应当变更后的会计政策的时点、具体应用情况。
在以后各期的财务报报告中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更。
二、会计估计变更
（一）会计估计变更的概念及特点
会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。企业为了定期、及时地提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动人为地划分为一定的期间，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和营业成果定期确认、计量和报告。为此，企业需要对尚在延续中、其结果尚未确定的交易或事项予以估计入账，在实际工作中，会计经常需要运用判断和估计。
会计估计具有以下特点：
1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。在会计核算中，企业总是力求保持会计核算的准确性，但有些交易或事项本身具有不确定性，因而需要根据经验作出估计；同时，采用权责发生制原则编制财务报表这一事项本身，也使得有必要充分估计未来交易或事项的影响。可以说，在会计核算和信息披露过程中，会计估计是不可避免的。例如，估计固定资产折旧年限和净残值，需要根据固定资产消耗方式、性能、技术发展等情况进行估计。会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响所造成的。
2.会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础。
由于经营活动内在的不确定性，企业在会计核算中，不得不经常进行估计。某些估计主要用于确定资产或负债的账面价值，例如经济诉讼可能引起的赔偿等；另一些估计主要用于确定将在某一期间记录的收益或费用的金额，例如某一期间的折旧、摊销费用的金额、在某一期间内采用完工百分比法核算长期建造合同已获取收益的金额，等等。企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以最近可利用的信息或资料为基础进行。但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化。因此，进行会计估计所依据的信息或资料不得不经常发生变化。由于最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际，所以进行会计估计时应以最近可利用的信息或资料为基础。
3.进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性。进行合理的会计估计是会计核算中必不可少的部分，它不会削弱会计核算的可靠性。企业为了定期、及时地提供有用的会计信息，将延续不断的经营活动人为划分为一定的期间，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认和计量。例如，在会计分期的情况下，许多企业的交易跨越若干会计年度，以至于需要在一定程度上作出决定：哪些费用可以在利润表中作为当期费用处理；哪些费用应当递延至以后各期等。由于存在会计分期和货币计量的前提，在确认和计量过程中，不得不对许多尚在延续中、其结果不确定的交易或事项予以估计入账。但是，估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不是随意的。例如，企业估计固定资产预计使用年限，应当考虑该项固定资产的技术性能、历史资料、同行业同类固定资产的预计使用年限、本企业经营性质等诸多因素，并掌握确凿证据后确定。企业根据当时所掌握的可靠证据作出的最佳估计，不会削弱会计核算的可靠性。
下列各项属于常见的需要进行估计的项目：（1）坏账；（2）存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时；（3）固定资产的耐用年限与净残值；（4）无形资产的受益期；（5）或有事项中的估计；（6）收入确认中的估计，等等。
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
（二）会计估计变更的原因
由于企业经营活动中内在不确定因素的影响，某些财务报表项目不能精确地计量，而只能加以估计。如果赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。
通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：
1.赖以进行估计的基础发生了变化。企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础，如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应作出改变。例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，则应相应调减摊销年限。
2.取得了新的信息，积累了更多的经验。企业进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，也需要对会计估计进行修订。例如，企业对固定资产原采用年限平均法按15年计提折旧，后来根据新得到的信息——固定资产经济使用寿命不足15年，只有10年，企业改按10年采用年限平均法计提固定资产折旧。
（三）会计估计变更的会计处理
会计估计变更应采用未来适用法处理，即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。
（1）如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。
（2）如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。例如，应计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。
会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。为了保证不同期间的财务报表具有可比性，会计估计变更的影响如果以前包括在企业日常活动的损益中，则以后也应包括在相应的损益类项目中；如果会计估计变更的影响数以前包括在特殊项目中，则以后也应作为特殊项目反映。
3.企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
“例6-3”藤达公司于2007年1月1日起开始计提折旧的管理用设备一台，价值84 000元，预计使用年限为8年，预计净残值为4 000元，按直线法计提折旧。至2011年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值2 000元。
该公司对上述会计估计变更的处理方式如下：
（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。
（2）变更日以后发生的经济业务改按新的估计提取折旧。
按原估计，每年折旧额为10 000元，已提折旧4年，共计40 000元，固定资产账面价值为44 000元，则第5年相关科目的期初余额如下：
固定资产84 000
减：累计折旧40 000
固定资产账面价值44 000
改变预计使用年限后，2011年起每年计提的折旧费用为21 000元[（44 000-2 000）÷2]。2011年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定年折旧费用，有关会计处理如下：
借：管理费用21 000
贷：累计折旧21 000
（3）附注说明。
本公司一台管理用设备，成本为84 000元，原预计使用年限为8年，预计净残值为4 000元，按直线法计折旧。由于新技术发展该设备已不能按原预计使用年限计提折旧，本公司于2011年初将该设备预计尚可使用的年限变更为2年，预计净残值变更为2 000元，以反映该设备在目前情况下预计尚可使用的年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为8 250元[（21 000-10 000）×（1-25%）]。
（四）会计估计变更的披露
企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：
1.会计估计变更的内容和原因。
2.会计估计变更对当期和未来期间的影响数。
3.会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。
（五）会计主体变更
严格来说，会计主体变更是指报告主体的变更，即财务报表所反映会计主体的范围发生变化，本期报告主体较上期大，或较上期小。例如：（1）企业原来没有子公司，只需编制个别财务报表，而本期收购了一家达到控股程度的附属公司，因而从本期开始要编制合并报表。同样是该企业编制的报表，所反映的会计主体已不同。（2）原来纳入合并报表范围的某家子公司，因故不纳入本期的合并财务报表。
对于会计主体变更，通常采用追溯调整法。在会计主体发生变更的当年财务报告中，应当揭示这种变更的原因，要用追溯调整法重编制前期报表，要在变更当年的比较财务报表中，揭示这一变更对净利润、每股净利润的影响，但在变更年度以后各期财务报告中则不需要重复这一报告。至于用追溯调整法重编前期财务报表的方法，与前述“会计政策变更”部分所介绍的方法相似，不再重复。
三、前期差错更正
（一）前期差错的概念
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。
1.编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。
2.前期财务报告批准报出日才能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括以下方面：
（1）计算错误。例如，企业本期应计提折旧5 000万元，但由于计算出现差错，得出错误数据为4 500万元。
（2）应用会计政策错误。例如。按照现行有关企业会计准则规定，为购建固定资产而发生的借款费用，在固定资产达到预定可使用状态前发生的，满足一定条件时应予资本化，计入所购建固定资产的成本；在固定资产达到预定可使用状态后发生的，计入当期损益。如果企业固定资产达到预定可使用状态后发生的借款费用，也予以资本化，计入该项固定资产价值，则属于采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等所不允许的会计政策。
（3）疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。例如，企业对某项建造合同应按建造合同规定的方法确认营业收入，但该企业按确认商品销售收入的原则确认收入。又如，企业销售一批商品，商品已经发出，开出增值税专用发票，商品销售收入确认条件均已满足，但企业在期末时未将己实现的销售收入入账。
（4）存货、固定资产盘盈等。例如，企业本期期末对财产进行清查盘点时，出现存货盘盈3 000万元、固定资产盘盈5 000万元，分别占企业当年末存货和固定资产余额的10%以上。
（二）会计差错分析
为了正确更正会计差错，对于发现的会计差错，应当进行认真的分析，会计差错的分析应从以下几方面着手。
1.辨明会计差错发生的会计期间。
会计差错有的是发现差错的当期发生的，也有的是上期发生的，或在更早的以前期间发生的。会计差错发生的期间不同，更正的要求与方法也可能不同。
2.注意会计差错发生的会计期间。
会计差错的更正，与差错发现的时间也有关系。按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，需要明确会计差错是在上年度财务报告批准报出日前发现的，还是在此日之后发现的。
3.判断会计差错的性质。
对于会计前期差错，要进一步分析其重要性程度。企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。
4.分析会计差错对财务报表的影响。
会计差错按其对财务报表的影响不同，可分为只影响资产负债表的会计差错、只影响利润表的会计差错、既影响资产负债表又影响利润表的会计差错。
（1）只影响资产负债表的会计差错。某些会计差错只影响资产负债表项目，例如，将一项长期银行借款误记为短期借款。显然，对该项银行借款的再分类只影响资产负债表。因此，如果这项会计差错发生在前期，则不需要编制更正分录；但如果本期要提供比较财务报表，则比较财务报表上的前期有关项目要通过重新归类予更正。
（2）只影响利润表的会计差错。只影响利润表的会计差错通常是由于项目的归类出现差错。例如，将利息收入归入了销售收入。这类会计差错需要重新归类，但不影响净利润。因此，如果这类差错发生在以前期间，则不需要编制更正分录；但如果本期要提供比较财务报表，则比较财务报表上的前期有关项目要通过重新归类予以更正。
（3）既影响资产负债表又影响利润表的会计差错。有的会计差错既影响资产负债表又影响利润表。这类差错中常见的有会计期末漏记一项应计负债。例如，期末漏记一项应计利息，则当期利润表上的利息费用少计，同时期末资产负债表上漏记一项应付利息
（三）前期差错更正的会计处理
企业发现前期差错时，应当根据差错的性质及时纠正。会计处理方法如下：
1.企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。
对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。
2.确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
3.企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。
“例6-4”某公司2010年12月31日发现2009年漏记了一项固定资产的折旧费用150 000元，但在所得税申报表中扣除了该项折旧。假设该公司采用会计方法计提的折旧额与按照税法规定计提的折旧额相同。除该事项外，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积。
（1）分析错误的后果。
2009年少计提折旧费用150 000
少计累计折旧150 000
多计净利润150 000
（2）会计处理。
①补提折旧：
借：以前年度损益调整150 000
贷：累计折旧150 000
②将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配：
借：利润分配——未分配利润150 000
贷：以前年度损益调整150 000
③调整利润分配有关数字：
借：盈余公积15 000
贷：利润分配——未分配利润15 000
（3）报表调整（略）。
（4）附注说明。
本年度发现2009年漏记固定资产折旧150 000元，在编制2009年与2010年的比较财务报表时，已对该项差错进行了更正。由于此项错误的影响，2009年虚增净利润及留存收益15 000元，少计累计折旧150 000元。
（四）前期差错更正的披露
企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：
1.前期差错的性质。
2.各个列报的前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。
3.无法进行追溯重述的，说明事实和原因以及对前期差错开始更正的时点、具体更正情况。
在以后期间的财务报告中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。
由于会计政策、会计估计变更和会计差错更正之间的界线往往较为模糊，而且这两项内容的变化所涉及的不同会计处理方式会对上市公司的财务状况和经营成果产生不同的影响，因此我们在企业管理和上市公司的财务报表分析中要能够较好地区分哪些属于会计政策、会计估计的变更，哪些又属于会计差错的更正，并掌握合理的会计处理方式。这样才能够较好地把握企业或上市公司的真实经营状况。
