第三栏“常用的控制测试”，列示了审计人员针对上述关键内部控制所实施的测试程序。控制测试与内部控制之间有直接联系，审计人员对每项关键控制至少要执行一项控制测试以核实其效果，因为控制测试如果不用来测试某一具体的内部控制就毫无意义。通常，根据内部控制的性质确定控制测试的性质大都比较容易。例如，内部控制如果是批准赊销后在顾客订货单上签字，则控制测试就是检查顾客订货单上有无恰当的签字。
第四栏“常用的交易实质性程序”，列示了审计人员常用的实质性程序。实质性程序与第一栏所列的控制目标有着直接的联系，它是证明第一栏中具体审计目标的证据，其目的在于确定交易业务中与该控制目标有关的金额是否有错误。实质性程序虽然与关键控制及控制测试没有必然的关系，但实施实质性程序的性质、时间和范围，在一定程度上取决于关键控制是否存在和控制测试的结果。在确定交易实质性程序时，有些程序不管环境如何，是每一项审计所共同采用的，而有些则应视内部控制的健全程度和控制测试的结果而定。当然，审计重要性、以前期间的审计结果等因素，对实质性程序的确定也有影响。
列示方法，目的在于帮助审计人员根据具体情况设计能够实现审计目标的审计方案。但它既未包含销售交易所有的内部控制、控制测试和实质性程序，也并不意味着审计实务中必须按此顺序与方法一成不变。一方面，被审计单位所处行业不同、规模不一、内部控制制度的健全程度和执行结果不同，以前期间接受审计的情况也各不相同；另一方面，受审计时间、审计费用的限制，审计人员除了确保审计质量、审计效果外，还必须提高审计效率，尽可能地消除重复的测试程序，保证检查某一凭证时能够一次完成对该凭证的全部审计测试程序，并按最有效的顺序实施审计测试。因此，在审计实务工作中，审计人员可根据表中所列示的内容，从实际出发，将其转换为更实用、高效的审计计划。也正是由于被审计单位的上述特性，决定了下面将要讨论的销售交易的控制测试和交易的实质性程序并非固定不变的，在具体审计时，审计人员应当结合被审计单位情况，运用职业判断和审计抽样技术来合理确定审计测试的样本量。
二、销售与收款循环的内部控制制度
为了正确地处理销售与收款业务，保证各种有关记录、凭证的真实可靠，必须建立和健全销售过程中的内部控制制度。一般地说，销售与收款循环的内部控制应遵循下列基本原则：
（一）建立明确的职责分工
明确的职责分工有助于防止各种错误或舞弊。例如，营业收入账如果由记录应收账款之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账，就构成了一项自动交互牵制；不允许负责营业收入和应收账款记账的职员经手货币资金，也是防止舞弊的一项重要控制；赊销审批职能与销货职能进行分离，将是一项理想的控制，可以避免销售人员以巨额坏账损失为代价，片面地追求业绩。
财政部2002年12月23日颁布的财会（2002）21号《内部会计控制规范——销售与收款（试行）》中规定，单位应当建立销售与收款业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责、权限、确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；销售人员应当避免接触销售现款；单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。
（二）严格的授权审批程序
销售与收款业务内部控制应做好以下授权审批工作：（1）赊销审批；（2）发货之前经审批；（3）销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经审批；（4）销货退回与坏账注销业务审批；（5）审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。
（三）及时正确地记录销售业务
对于发生的销货业务均应记录，仓库根据销售通知单发运货物后必须如数填写发货单，分送销售部门和会计部门，销售部门要检查已发运货物是否均已开出账单，会计部门则要审查发货单与结账单（或销货发票）的数量、金额是否一致以及是否如数入账，不得遗漏。另一方面，会计部门还要审查已记录销售业务的真实性，即检查销货业务凭单（销货单、发货单、经批准的顾客订货单）是否完备，销货的品种、数量、金额计算是否一致，旨在防止虚构或不真实的销售业务发生。
（四）凭证的预先编号
对凭证预先进行编号，可以防止销货以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可以防止重复开具账单或重复记账。
（五）按月寄出对账单
由不负责现金出纳和销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾客在发现应收账款余额不正确后及时反馈有关信息，因而这是一项有用的控制。为了使这项控制更有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管货币资金也不记载营业收入和应收账款账目的主管人员处理。
（六）内部核查程序
由内部审计人员或其他独立人员核查销货业务的处理和记录，是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。财政部发布的《内部会计控制规范——销售与收款（试行）》中，明确了单位应当建立对销售与收款内部控制的监督检查，以及销售与收款内部控制监督检查的主要内容，包括：
（1）销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象；
（2）销售与收款业务授权批准制度的执行情况。重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为；
（3）销售的管理情况。重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定；
（4）收款的管理情况。重点检查单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定；
（5）销售退回的管理情况。重点检查销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时入库。
三、销售与收款业务的控制测试
当存在以下两种情况时，审计人员应当对销售与收款业务实施控制测试，检查内部控制是否有效运行：在评估销售与收款循环相关认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；或仅实施实质性程序不足以提供销售与收款循环相关认定层次充分、适当的审计证据。控制测试及评价可以从以下四个方面进行：
1.审核销售发票样本
（1）检查所保留的发票存根（包括作废的发票）是否连续编号。
（2）检查每张被抽审发票是否有适当的发货通知单。发票上表明的货物、数量、日期等内容相一致。
（3）核实发票上的价格是否同信用部门和销售部门批准的金额或价格目录表相一致。
（4）复核发票上所列单价、数量的加总和乘积是否计算正确。
（5）将所有发票上的金额加总，然后同销售账户、应收账款账户及现金收入账户的合计数相核对，查明有无遗漏或虚构的销售记录，以及过账记录是否正确。
2.客户订单控制制度测试
（1）随机选择若干客户购货订单，检查是否对所有购货订单进行登记的内容均与原订单一致。
（2）随机抽查一定比例的使用批准文件，检查这些文件是否已附有客户提供的财务报表和其他登记文件，是否有信用和销售部门经理或其他被授权人同意。
（3）审查销售退回、折让的核准。检查销售退回或折让是否附有按顺序编号并经主管人员核准的贷项通知单，以便确认被审计单位的会计人员凭此通知单冲减有关应收账款记录的正确性；检查所退回的商品是否具有仓库签发的退货验收报告、结合实际发票记账联上的价格是否相符；销售退回或折让的批准与贷项通知单的签发职责是否分离。
3.审查应收账款
（1）审计人员应抽查一定比例的应收账款记录，审查这些记录有无相应的销售发票作为依据；检查某一日的应收账款核对表，查明应寄客户认可的核对表，是不是载明了应收账款所有明细账的余额，并应检查该表的编制人同应收账款记录人在职务上是否分离，以揭露通过虚列应收账款来掩盖盗窃或挪用现金的行为。用实地观察的方法，观察应收账款总账和明细账的登记是否由不同的职员根据汇总记账凭证和各种原始凭证、记账凭证分别进行。观察现金收款人员有无进行记录应收账款。
（2）抽查若干月份的应收账款账龄分析表，证实该表的计算方法、分析内容是否合理，并将表中账龄较长的应收账款同应收账款明细账原记录和应收账款余额核对表相核实；询问和查看账龄较长应收账款的催款记录，从中查出不正常的原因。
（3）抽查若干金额较大的坏账记录，检查其是否得到适当的审批；审批的依据是否合理；冲销应收账款的金额是否同批准的金额相一致。不管这些检查结果如何，对大金额的坏账损失，都应记录在测试中应注意的问题之列，作为日后进一步调查的依据。
4.评价内部控制制度
在完成了销售与收款循环的内部控制检查之后，审计人员应根据上述测试中所搜集的证据，对销售与收款循环内部控制系统作出评价，审计人员应标明哪些存在缺陷，需要实施详细的审计程序；哪些比较健全，可以减少审计程序，确定其可信赖程度。根据评价结果，明确应着重审查的问题，为将要进行的实质性程序提供依据。
四、销售及交易的实质性程序
（一）登记入账的销售业务是真实的
审计人员一般关心以下三类可能存在的错误：一是销货业务重复入账；二是未曾发货却已将销货业务登记入账；三是向虚构的顾客发货，并作为销货业务登记入账。前两类错误可能是有意的，也可能是无意的，而第三类错误却是有意的。这些错误都可能导致多报资产和收入，针对这些错误发生的可能性，审计人员可做如下测试：
（1）对于销货业务重复入账这类错误发生的可能性，可通过复核企业的销售交易记录清单以确定是否存在重号、缺号。
（2）针对未曾发货却将销货业务登记入账的情况，可从主营业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无相关的销售单、发运单、发票，借以查明有无虚构的销售业务。
（3）针对向虚构的顾客发货这种舞弊行为的可能性，可以追查应收账款明细账贷方发生额的记录，如应收账款最终得以收回货款或收到退货，则记录入账的销售业务一开始通常是真实的，如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和顾客的订货单，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销货业务。
（二）已发生的销售业务均已登记入账
销货业务的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题，通常无须对完整性目标进行测试。但是，如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账的独立内部核查程序，就有必要实施交易实质性程序。
测试真实性目标和完整性目标的审计程序起点是不同的。测试不真实的业务（真实性目标）的起点是明细账，应从明细账追查至原始凭证，对于销售业务而言，可以从主营业务收入明细账中抽取一个发票号码样本，追查至销售发票副联、发运凭证以及顾客订单。而测试遗漏了的业务（完整性目标）的起点是原始凭证，应从发货部门的发运凭证中选取样本，追查至销售发票副联和主营业务收入明细账。因此，审计人员在测试真实性目标和完整性目标时，必须正确确定追查凭证的起点即测试的方向。但在测试其他目标时，方向一般无关紧要。例如测试估价目标时，可以由销售发票追查发运凭证，也可以反向追查。
（三）登记入账的销售业务的估价准确
销货业务的估价准确包括：按订货数量发货，按发货数量准确地开具账单以及将账单上的数额准确地记入会计账簿。对这三个方面，每次审计中一般都要实施实质性程序，以确保其准确无误。
典型的实质性程序包括复算会计记录中的数据。通常的做法是：
（1）以主营业务收入明细账中会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。
（2）将销售发票存根上所列的单价，与经过批准的商品价目表进行比较核对，包括其金额小计和合计数的复算。
（3）将发票中列出的商品的规格、数量和顾客代号等，与发运凭证进行比较核对。
（4）审核顾客订货单和销售单中的同类数据。
（四）登记入账的销售业务分类正确
销售业务可分为现销和赊销，正确分类要求分清两类销售，分别记入正确的账户。审计人员可以从主营业务收入明细账追查至应收账款明细账，查明其是否将全部赊销业务正确地记入应收账款明细账，也可以通过审核原始凭证来确定具体交易业务的类别是否恰当，并以此与账簿的实际记录作比较。这一项测试一般可与估价测试一并进行。
