第四节固定资产的审计
固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用年限超过一个会计年度。这里的使用寿命是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。固定资产只有同时满足下列两个条件才能予以确认：（1）与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；（2）该固定资产的成本能够可靠地计量。
固定资产折旧则是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。由于固定资产在企业资产总额中通常占有较大的比重，固定资产的真实、完整对企业的生产经营影响极大，所以，审计人员应对固定资产的审计给予高度重视。
固定资产审计的范围很广。固定资产科目余额反映企业所有固定资产的原价，累计折旧科目余额反映固定资产的累计折旧数额，固定资产减值准备科目余额反映企业对固定资产计提的减值准备数额，固定资产项目余额由固定资产科目余额扣除累计折旧科目余额和固定资产减值准备科目余额构成，这三项无疑属于固定资产的审计范围。除此之外，由于固定资产的增加包括购置、自行建造、投资者投入、融资租入、更新改造、以非现金资产抵偿债务方式取得或以应收债权换入、以非货币性资产交换方式换入、经批准无偿调入、接受捐赠和盘盈等方式，相应地涉及到货币资金、应付账款、预付账款、在建工程、股本、资本公积、长期应付款、递延所得税负债等项目；企业的固定资产又因出售、报废、投资转出、捐赠转出、抵债转出、非货币性资产交换方式换出、毁损和盘亏等原因而减少，与固定资产的清理、其他应收款、营业外收入和营业外支出等项目有关；另外，企业按月计提固定资产折旧，这又与制造费用、销售费用、管理费用等项目联系在一起。因此，在进行固定资产审计时，应当关注这些相关项目。广义的固定资产审计范围，自然也包括这些相关项目在内。
一、固定资产的审计目标
固定资产的审计目标一般包括：确定固定资产是否存在；确定固定资产是否归被审单位所有或控制；确定固定资产的计价方法是否恰当；确定固定资产的折旧政策是否恰当；确定折旧费用的分摊是否合理、一贯；确定固定资产的减值准备的计提是否充分、完整，方法是否恰当；确定固定资产、累计折旧和固定资产减值准备的记录是否完整并确定其期末余额是否正确；确定其披露是否恰当。
二、固定资产——账面余额的实质性程序
1、获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表，检查固定资产的分类是否正确，并与总账数和明细账合计数核对相符，结合累计折旧、减值准备科目与报表数核对相符。
固定资产和累计折旧分类汇总表又称一览表或综合分析表，是审计固定资产和累计折旧的重要工作底稿。
汇总表包括固定资产与累计折旧两个部分，应按照固定资产类别分别填列。需要解释的是期初余额栏，审计人员对其进行审计应分三种情况：一是在连续审计情况下，应注意与上期审计工作底稿中的固定资产和累计折旧的期末余额审定数核对相符。二是在变更会计师事务所时，后任注册会计师应查阅前任注册会计师有关工作底稿。三是如果被审计单位以往未经注册会计师审计，即在首次接受审计的情况下，注册会计师应对期初余额进行较全面的审计。
2、根据具体情况，选择以下方法对固定资产实施分析性复核审计程序：
（1）计算本期固定资产原值与全年产品产量的比率，并与以前年度比较，分析其波动的原因，可能发现闲置固定资产或已减少固定资产未在账户上注销的问题。
（2）计算本期计提折旧额与固定资产总成本的比率，将此比率同上期比较，旨在发现本期折旧额计算上可能存在的错误。
（3）计算累计折旧与固定资产总成本的比率，将此比率同上期比较，旨在发现累计折旧核算上可能存在的错误。
（4）比较本期各月之间、本期与以前各期之间的修理及维护费用，旨在发现资本性支出与收益性支出划分上可能存在的错误；
（5）比较本期与以前各期固定资产的增加与减少。由于被审单位的生产经营情况在不断地变化，各期之间固定资产增加和减少的数额可能相差很大。审计人员应当深入分析其差异，并根据被审单位以往和今后的生产经营趋势，判断差异产生的原因是否合理。
（6）分析固定资产的构成及其增减变动情况，与在建工程、现金流量表、生产能力等相关信息交叉复核，检查固定资产相关金额的合理性和准确性。
3、实地检查重要的固定资产（如为首次接受审计，应适当扩大检查范围），确定其是否存在，关注是否存在已报废但仍挂账的固定资产。
实施实地检查审计程序时，审计人员可以以固定资产明细分类账为起点，进行实地追查，以证明会计记录中所列固定资产确实存在，并了解其目前的使用状况；也可以以实地为起点，追查至固定资产明细分类账，以获取实际存在的固定资产均已入账的证据。
审计人员实地检查的重点是本期新增加的重要固定资产，有时，观察范围也会扩展到以前期间增加的重要固定资产。观察范围的确定需要依据被审计单位内部控制的强弱、固定资产的重要性和审计人员的经验来判断。如为首次审计，则应适当扩大观察范围。
4、检查固定资产的所有权。对各类固定资产，审计人员应获取、汇集不同的证据以确定其是否确归被审计单位所有：对于外购的机器设备等固定资产，应审核相应的购货合同和采购发票；对于房地产类固定资产，应查阅有关的合同、产权证明、财产税单或保险单等书面文件；对于融资租赁租入的固定资产，应验证有关融资租赁合同，证实其并非为经营租赁；对汽车等运输设备，应验证有关运营证件等；对受留置权限制的固定资产，通常还应审核被审计单位的有关负债项目等予以证实。
5、检查本期固定资产的增加。被审单位如果不正确地核算固定资产的增加，将对资产负债表和利润表产生长期的影响，因此，固定资产增加的审查是固定资产实质性程序中的重要内容。由于固定资产的增加有购置、自制建造、投资者投入、更新改造增加、债务人抵债增加等多种途径，审计人员审计时应注意：
（1）对于外购固定资产，通过核对购货合同、发票、保险单、发运凭证等文件，抽查测试其计价是否正确，授权批准手续是否齐备，会计处理是否正确；如果是房屋建筑物，还应检查契税的会计处理是否正确；检查分期付款购买固定资产的入账价值及会计处理是否正确。
（2）对于在建工程转入的固定资产，应检查竣工决算、验收和移交报告是否正确，与在建工程相关的记录是否核对相符，借款费用资本化金额是否恰当；对已经达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，检查其是否已经暂估入账，并按规定计提折旧；是否待确定实际成本后再对固定资产原价进行调整。
（3）对于投资者投入的固定资产，应检查投资者投入的固定资产是否按投资各方确认的价值入账，并检查确认价值是否公允，交接手续是否齐全；涉及国有资产的，是否有评估报告并经国有资产管理部门评审备案或核准确认。
（4）对于更新改造增加的固定资产，检查通过更新改造而增加的固定资产，增加的原值是否符合资本化条件，是否真实，会计处理是否正确；重新确定的剩余折旧年限是否恰当。
（5）对于融资租入增加的固定资产，应获取融资租赁固定资产的相关证明文件，检查融资租赁合同主要内容，并结合长期应付款、未确认融资费用科目，检查相关的会计处理是否正确。
（6）对于企业合并、债务重组和非货币性资产交换增加的固定资产，应检查产权过户手续是否齐备，检查固定资产入账价值及确认的损益和负债是否符合规定。
（7）检查固定资产的后续支出是否符合资本化条件，会计处理是否正确。
（8）如果被审计单位为外商投资企业，检查其采购国产设备退还增值税的会计处理是否符合规定。
（9）检查被审计单位的固定资产是否预计弃置费用，相关的会计处理是否符合规定。
（10）对于因其他原因增加的固定资产，应检查相关的原始凭证，核对其计价及会计处理是否正确，法律手续是否齐全。
6、检查本期固定资产的减少。固定资产的减少主要包括出售、向其他单位投资转出、向债权人抵债转出、报废、毁损、盘亏等。在企业全面清算固定资产时，常常会出现固定资产账存实亡现象，这可能是由于固定资产管理或使用部门不了解报废固定资产与会计核算两者之间的关系，擅自报废固定资产而未及时通知财务部门在会计账户上做相应的核算所致，这样势必造成财务报表反映失真。所以，审查固定资产减少的主要目的就在于查明业已减少的固定资产是否已做适当的会计处理。审计要点如下：
（1）结合固定资产清理科目，抽查固定资产账面转销额是否正确。
（2）检查出售、盘亏、转让、报废或毁损的固定资产是否经授权批准，会计处理是否正确。
（3）检查因修理、更新改造而停止使用的固定资产的会计处理是否正确。
（4）检查投资转出固定资产的会计处理是否正确。
（5）检查债务重组或非货币性资产交换转出固定资产的会计处理是否正确。
（6）检查转出的投资性房地产账面价值及会计处理是否正确。
（7）检查其他减少固定资产的会计处理是否正确。
7、检查固定资产后续支出的核算是否符合规定。按规定，与固定资产有关的后续支出，如果同时满足下列两个确认条件：一是与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；二是该固定资产的成本能够可靠地计量，应当将该后续支出计入固定资产成本；否则，应当在该后续支出发生时计入当期损益。
在具体实务中，对于固定资产发生的下列各项后续支出，通常的处理方法为：
（1）固定资产修理费用，应当直接计入当期损益。
（2）固定资产改良支出，应当计入固定资产账面价值，其增计后的金额不应超过该固定资产的可收回金额。
（3）如果不能区分是固定资产修理还是改良，或固定资产修理和改良结合在一起，则企业应按上述原则进行判断，其发生的后续支出，分别计入固定资产价值或计入当期费用。
（4）固定资产的装修费用，符合上述原则可予资本化的，在两次装修期间与固定资产尚可使用期限两者中较短的期间内，采用合理的方法单独计提折旧。如果下次装修时，该固定资产相关的装修项目仍有余额，应将该余额一次全部计入当期营业外支出。
8、检查固定资产的租赁。租赁一般分为经营租赁和融资租赁。在经营租赁中，租入固定资产的企业按合同规定的时间交付一定的租金，享有固定资产的使用权，而固定资产的所有权仍属出租单位。因此，租入固定资产的企业的固定资产的价值并未因此增加，企业对临时租入的固定资产，不在“固定资产”账户内核算，只是另设备查簿进行登记。而租出固定资产的企业，仍需继续提取折旧，同时取得租金收入。在检查经营性租赁时，审计人员应查明：
（1）固定资产的租赁是否签订了合同、租约，手续是否完备，合同内容是否符合国家规定，是否经相关部门的审批。
（2）租入的固定资产是否确属企业必需，或出租的固定资产是否确属企业多余、闲置不用的，双方是否认真履行合同，其中是否存在不正当交易。
（3）租金收取是否签有合同，有无多收、少收现象。
（4）租入固定资产有无久占不用、浪费损害的现象；租出的固定资产有无长期不收租金，变相馈送、转让的情况。
（5）租入固定资产是否已登入备查簿。
（6）租赁固定资产改良支出的核算是否符合规定。
在融资租赁中，租入单位向租赁公司借款购买固定资产，分期归还本息，全部付清本息后，就取得了固定资产的所有权。因此，融资租赁支付的租金，包括了固定资产的价值和利息，并且这种租赁的结果通常是固定资产所有权最终归属租入单位。所以，租入企业在租赁期间，对融资租入的固定资产应视同企业的固定资产进行管理，并计提折旧，进行维修。在检查融资租赁时，除可参照经营租赁固定资产的检查要点外，还要注意融资租入固定资产的计价是否正确，并结合长期应付款、未确认融资费用等科目检查相关的会计处理是否正确。
此外，还应注意，对于融资租入固定资产发生的固定资产后续支出，应当按照自有固定资产发生的后续支出的处理原则予以处理。
9、检查固定资产的保险情况，复核保险范围是否足够。
10、获取暂时闲置固定资产的相关证明文件，并观察其实际状况，检查是否已按规定计提折旧，相关的会计处理是否正确。
11、获取已提足折旧仍继续使用固定资产的相关证明文件，并作出相应记录。
12、获取持有待售固定资产的相关证明文件，并作相应记录，检查对其预计净残值调整是否正确，会计处理是否正确。
13、检查有无关联方的固定资产购售活动，是否经过适当授权，交易价格是否公允。对于合并范围内的购售活动，记录应与予合并抵销的金额。
