第一节对特殊目的审计业务出具审计报告
一、特殊目的审计业务的含义
特殊目的审计业务是指注册会计师接受委托，对下列财务信息进行审计并出具审计报告的业务：
1、按照企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础（简称特殊基础）编制的财务报表。特殊基础通常包括计税基础、收付实现制基础和监管机构的报告要求。
2、财务报表的组成部分。包括财务报表特定项目、特定账户或特定账户的特定内容。
3、合同的遵守情况。例如对贷款合同遵守情况发表审计意见；对专利技术、商标使用权等转让协议遵守情况发表审计意见。
4、简要财务报表。注册会计师可能应委托人要求对被审计单位依据已审计财务报表编制的简要财务报表发表审计意见。
由于特殊目的审计业务在审计目的、范围等方面与一般审计业务不同，因而在审计报告的内容、格式、措辞、使用范围等方面存在差异。
二、总体要求
（一）对承接业务的要求
在执行特殊目的审计业务时，注册会计师实施的审计程序的性质、时间和范围因业务具体情况的不同而存在差异。在承接特殊目的审计业务前，注册会计师应当与委托人就业务性质、审计报告的格式和内容等达成一致意见。
（二）了解所审计信息的用途及可能的使用者
在计划审计工作时，注册会计师应当清楚了解所审计信息的用途及可能的使用者。
特殊目的审计业务一般有特定的用途，是为了满足特定使用者的特定需要。例如按计税基础编制的财务报表，是为了满足向税务机关申报纳税的需要。其特定使用者为被审计单位管理层和税务机关。注册会计师在计划审计工作时，应通过与委托人沟通，详细了解所审计财务信息的用途和可能的使用者。
（三）说明审计报告分发和使用的限制
为了避免审计报告被用于非特定目的，注册会计师可以在审计报告中说明出具审计报告的目的，以及在分发和使用上的限制。由于特殊目的审计业务所审财务信息是满足特定使用者的特定需求，注册会计师对特殊目的审计业务出具的审计报告也只能为特定使用者用于该特定用途。为了避免审计报告被用于非特定目的，注册会计师可以在审计报告的审计意见段之后增加说明段，明确指明出具审计报告的目的，以及在分发和使用上的限制。
（四）审计报告的要素
除对简要财务报表出具的审计报告外，对其他特殊目的审计业务出具的审计报告应当包括下列要素：
1、标题。标题中应当包含说明业务性质的“审计”一词，通常用“审计报告”。
2、收件人。它是注册会计师按照业务约定书要求致送审计报告的对象。一般为审计业务委托人，应写全称。
3、引言段。应当详细说明所审财务信息的编制基础和所包括的全部内容，还应当说明被审计单位管理层的责任和注册会计师的责任。即编制所审计财务信息是被审计单位管理层的责任，注册会计师是在实施审计程序的基础上对这些财务信息发表审计意见。
4、范围段。说明执行特殊目的审计业务依据的审计准则和注册会计师已实施的工作。
5、审计意见段。应当清楚地说明对所审财务信息发表的审计意见。
6、注册会计师的签名和盖章。审计报告应当由注册会计师签名并盖章。
7、会计师事务所的名称、地址及盖章。审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。
8、报告日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务信息的责任且已批准财务信息的证据），并在此基础上对财务信息形成审计意见的日期。
（五）审计报告格式被指定时的处理
在某些情况下，委托人需要将财务信息提供给政府监管部门、信托人、保险人、其他单位和个人。这些机构和个人可能对审计报告的格式加以指定，而他们所指定的格式可能不符合审计准则的要求。在这种情况下，注册会计师应当考虑指定格式报告的实质要求及措辞，修改指定格式报告的措辞，以使其符合准则的规定；或者另附一份按照准则要求编制的审计报告。
（六）对所审计信息是基于某项合同条款的考虑
如果所审计信息是基于某项合同的条款，注册会计师应当考虑管理层在编制信息时是否已对所依据的合同做出重要解释。如果采用另一合理的解释将会对所编制财务信息产生重大差异，则该项解释就是重要的。同时，注册会计师还应当考虑管理层对合同做出的重要解释是否已在财务信息中得到清晰地披露，并考虑是否有必要在审计报告中提醒信息使用者注意财务信息附注中对这些解释的描述。
三、对按照特殊基础编制的财务报表出具的审计报告
（一）特殊基础的主要类型
特殊基础是指除企业会计准则和相关会计制度以外的其他基础。按照特殊基础编制的财务报表，是为了满足特定使用者的财务信息需求。特殊基础通常包括下列基础：
1、计税基础。计税基础是按照国家税法的规定编制财务报表。由于税法明确规定了收入、费用的确认和计量标准，且与企业会计准则和相关会计制度的规定存在差异，因而按计税基础编制的财务报表与按企业会计准则和相关会计制度编制的财务报表存在差异。按照计税基础编制的财务报表通常用于企业向税务部门进行纳税申报，其特定使用者为被审计单位管理层和税务部门。
2、收付实现制基础。收付实现制基础是以款项的实际收付为标准来处理经济业务，确定本期收入和费用、计算本期盈亏的会计处理基础。按收付实现制基础编制的财务报表通常提供给企业的贷款人，以便于他们了解企业的现金流量信息，其特定使用者为被审计单位管理层和被审计单位贷款人。
3、监管机构的报告要求。监管机构可能对企业报送的财务报表提出特殊要求。按监管机构的报告要求编制的财务报表通常提供给特定的监管部门，以便于他们对企业进行某方面监管的需要，其特定使用者为被审计单位管理层和相应的监管机构。
（二）出具审计报告的特殊考虑
1、对引言段的特殊考虑。对按照特殊基础编制的财务报表，注册会计师应当在审计报告的引言段中指明财务报表编制的基础，或提醒财务报表使用者注意财务信息附注中对编制基础做出的说明。
2、对审计意见段的特殊考虑。
（三）对财务报表标题或附注的考虑
注册会计师应当考虑按照特殊基础编制的财务报表的标题或附注。注册会计师应当考虑财务报表的标题或附注是否清楚表明，该财务报表并非按照企业会计准则和相关会计制度的规定编制。如果按照特殊基础编制的财务报表未能冠以适当的标题，或特殊基础未得到充分披露，注册会计师应当出具恰当的非无保留意见的审计报告。
对按照计税基础编制的财务报表出具的无保留意见审计报告的参考格式如下：
审计报告
A合伙企业全体合伙人：
我们审计了后附的A合伙企业按照所得税基础编制的财务报表，包括2007年12月31日所得税基础资产负债表、2007年度的所得税基础收入和费用表以及财务报表附注。这些财务报表的编制是A合伙企业管理层的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些财务报表发表审计意见。
我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对这些财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的证据。选择的审计程序取决于我们的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。我们相信，我们获取的审计证据是充分、恰当的，为发表审计意见提供了基础。
我们认为，A合伙企业上述财务报表已经按照所得税基础编制，在所有重大方面公允反映了A合伙企业2007年12月31日的财务状况以及2007年度的收入和费用情况。
A合伙企业上述财务报表是为了满足纳税申报的需要按照所得税基础编制的，不适用于其他目的。因此，本报告仅供A合伙企业以及税务机关使用，不得用于其他目的。
某某会计师事务所中国注册会计师：某某
（盖章）（签名并盖章）
中国注册会计师：某某
（签名并盖章）
中国某某市二00八年某某月某某日
四、对财务报表组成部分出具的审计报告
（一）财务报表组成部分的含义
注册会计师可能应委托人的要求，对财务报表的一个或多个组成部分发表审计意见。这种类型的业务可以作为一项独立的业务予以承接，也可以连同财务报表审计一起承接。财务报表的组成部分相对于整套财务报表而言，可能是指：
1、单个财务报表：资产负债表、利润表、现金流量表、资产减值明细表、股东权益变动表、利润分配表、不包括股东权益的资产和负债表、收入和费用表、现金收入和支出表。
2、财务报表特定项目，如应收账款、存货、长期股权投资或营业收入等。
3、特定账户，如库存商品、现金、银行存款等。
4、特定账户的特定内容，如对某一具体客户的应收账款、营业收入中的某产品销售收入、其他业务收入中的租金收入、专利权收入等。
（二）确定审计范围应当考虑的因素
在确定财务报表组成部分的审计范围时，注册会计师应当考虑与所审计的财务报表组成部分相互关联，且可能对其具有重大影响的其他财务报表项目。例如对营业收入进行审计，注册会计师就应当考虑现销时的现金收入和赊销时的应收账款和应收票据等；对材料采购业务进行审计，注册会计师就应当同时考虑现购时的现金支出和赊购时的应付账款和应付票据等。同时注意存货的增减变动。
（三）重要性概念的应用
对财务报表组成部分出具审计报告也应当考虑重要性概念。注册会计师应当从对财务报表组成部分出具审计报告的角度考虑重要性概念。
由于仅对财务报表组成部分出具审计报告，因此与对整套财务报表进行审计相比，在确定其重要性水平时运用的判断基础不同，所确定的重要性水平相对较低。这意味着与整套财务报表出具报告时对该组成部分的审计相比，注册会计师通常要实施更广泛的审计程序，收集更多的审计证据。如何确定重要性水平主要从财务报表组成部分使用者依据组成部分财务信息做出的经济决策的角度考虑。
（四）出具审计报告的特殊考虑
1、审计报告不应后附整套财务报表。为避免信息使用者误认为对财务报表组成部分出具的审计报告与整套财务报表相关，注册会计师应当提请委托人不应将整套财务报表附于审计报告后。
2、对引言段的特殊考虑。对财务报表组成部分出具审计报告时，注册会计师应当在审计报告中指明财务报表组成部分的编制基础，或提及规定编制基础的协议。
3、对审计意见段的特殊考虑。审计意见应当说明财务报表组成部分是否按照指定的编制基础编制。
4、已对财务报表整体出具审计报告的特殊领域。如果已对整套财务报表出具否定意见或无法表示意见的审计报告，只有在组成部分并不构成财务报表的主要部分时，注册会计师才可以对组成部分出具审计报告。否则，会对整套财务报表的审计报告产生影响。
对特定账户出具的审计报告（应收账款明细表）参考格式如下：
审计报告
A股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的A股份有限公司（以下简称A公司）按照会计准则和《某某会计制度》的规定编制的2007年12月31日的应收账款明细表及其附注（以下简称应收账款明细表）。应收账款明细表的编制是A公司管理层的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对应收账款明细表发表审计意见。
我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对应收账款明细表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关应收账款明细表金额和披露的证据。选择的审计程序取决于我们的判断，包括对由于舞弊或错误导致的应收账款明细表及其附注重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与应收账款明细表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价应收账款明细表的总体列报。我们相信，我们获取的审计证据是充分、恰当的，为发表审计意见提供了基础。
我们认为，A公司应收账款明细表已经按照会计准则和《某某会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了A公司2007年12月31日的应收账款情况。
某某会计师事务所中国注册会计师：某某
（盖章）（签名并盖章）
中国注册会计师：某某
（签名并盖章）
中国某某市二00八年某某月某某日
