2.3.1 概述
土地赋税，就是国家以土地作为征税对象，凭借政治权力从土地所有者或土地使用者手中无偿地、强制地取得部分土地收益的一种赋税形式。对土地课税，不仅是国家财政收入的一个重要来源，而且是调整土地关系、调节土地收益分配、促进土地资源合理配置的有效手段。广义而言，凡直接对土地及土地上的附着物征收的赋税，均可称为土地税。对土地应该设置哪些税，各种税的税率如何确定，课征时机如何选择，应由谁来负担，以及各种税转嫁的可能性，课税成本等，均是制定土地赋税政策时所必须考虑的基本问题。无论如何，土地赋税政策必须与整个土地政策系统配合协调，只有这样做才能有利于解决存在的土地问题，有利于促进土地合理利用，才能做到赋税的公平负担。
土地赋税政策是指国家或社会为特定的目的，对土地税制、税种、税率、征收管理办法等法律规范的控制，从而调节土地的供需矛盾及其收益分享。土地赋税政策的特征主要取决于一定历史时期的国家基本土地制度及土地政策，并服务于国家的经济政治任务。土地赋税在保障国家财政收入、平衡负担、促进土地的合理利用等方面具有重要作用。具体说，中古时期土地赋税的功能主要表现在保障国家的财政收入方面。作为国家财政收入的重要保障是土地赋税最古老而又最基本的功能。
唐前期的国家赋税收入，以自耕农为主要的纳税人，以取自生产过程的实物税为基本形式。从税目构成和数量预算来看，唐前期的土地赋役收入是以向“课口见输”者征收的租庸调为主要支柱，逐渐增添了按亩计征的地税，据户等高低分征的户税，以及由色役的代役钱演化的资课等税目，并一直保持稳定的计划形态，沿用至天宝末年。中唐以后，均田制隳坏，仍然实行有名无实的租庸调制，引发了财政积弊的激化和社会民生的动荡不安，安史之乱对唐代社会、经济的全面浩劫，迫使唐王朝放弃了执行160多年的租庸调制，于建中元年（780年）颁布实施两税法。
关于唐前期土地赋税政策主体的租庸调制，前辈学者已做了大量研究。如鞠清远先生的《唐代财政史》、韩国磐先生的《隋唐五代史论集》、陈明光先生的《唐代财政史新编》、李锦绣先生的《唐代财政史稿》、张泽咸先生的《唐五代赋役史草》、郑学檬先生主编的《中国赋役制度史》以及财政部编著的《中国农民负担史》第一卷等的相关部分，对唐前期租庸调制实施的原因、税制内容，包括税额及其附加、税收负担水平及其转嫁、社会作用及历史地位等，都已做出精辟论证，并达成了部分共识。本节主要从政策结构的角度来探讨唐前期的土地赋税政策。
2.3.2 唐前期土地赋税政策的特点
唐前期的国家赋税收入，以自耕农为主要的纳税人，以取自生产过程的实物税为基本形式。从税目构成和数量预算来看，唐前期以向“课口见输”者征收的租庸调是国家财政的主要支柱，逐渐增添了按亩计征的地税，据户等高低分征的户税，以及由色役的代役钱演化的资课等税目，并一直保持稳定的计划形态，沿用至天宝末年。
以丁身为征税对象的租庸调，是唐前期土地赋税政策的基本特点，具体包括税目、征税物品、征税标准、税率、纳税对象、税收分配等税制政策，以及相关的丁户优复蠲免政策和户籍管理政策等方面。租庸调制的政策构成完整、细化，具有很强的政策法律化特征，其成熟性、周密性均超过了前代的赋税政策，是中古时期税制方案的典型代表之一。其政策特点归纳如下：
1.以租庸调为主体框架的赋税政策，具有征收实物相对固定、税率的稳定的特点
唐武德二年二月下令：“每丁租二石，绢二丈，绵三两，自兹以外，不得横有调敛。” 武德七年颁布均田令的同时，又发布了更为详细的赋役之法，至到天宝年间，租庸调的税率仍保持不变。规定如下：“课户每丁租粟二石，其调随乡上所产，绫绢施各二丈，布加五分之一；输绫绢者绵三两，输布者麻三斤，皆书印焉。凡丁岁役二旬（有闰之年加二日），无事则收其庸。每日三尺（布加五分之一）。”
租庸调的丁租武德二年（619年）规定“每一丁租二石”。武德七年（624），颁新律令，重申丁租二石，并规定岭南等地以轻税代替庸调。唐朝丁租的租额载入律令，因而非常固定，开元天宝以前，律令格式迭经修改，但丁租的租额却始终不变。即使国家财政极端困难之时，或聚敛之臣大肆刻剥之时，丁租的租额都不变。就全国大多数地区而言，丁租的租额始终是每丁二石。个别地区有例外，唐代西州（今吐鲁番地区），因该地区人多地少，平均每户垦田不足10亩，所以该地区的丁租定为每丁6斗，但就这些地区而言，丁租的标准也是固定不变的，如西州地区，目前所见的吐鲁番出土的户籍文书中所记载的丁租额始终不变，都是六斗。
就调绢绵来说，唐初一丁的调额恰好等于隋开皇三年规定的“丁男一床”的调额，到武德七年（624年）四月初一颁新律令时，其赋役令又重申了上述的调额，只是赋役令特别强调麻乡调麻、布的问题。武德以后，每次修订律令，也都是重申了唐初确定的调额，而未做调整。因此可以说，建中元年（780年）以前，唐代租庸调制下的调额始终不变。庸调的折纳，主要是折纳米粟。安史之乱后一段时间，江淮荆襄一带庸调的折钱，是特殊情况所造成。
唐朝建立后，吸收隋朝速亡的历史教训，“征敛赋役，务在宽简”。 武德七年（624年）四月一日颁新律令，对力役有明确规定：“凡于岁役二旬，若不役，则收其佣，每日三尺”。新的役制与隋朝相比取庸免役的范围更加扩大，既无年龄限制，也无役种限制。唐前期以庸代役较为普遍，经常将“庸”、“调”合计为丁每岁二匹。如景云二年（708年）兵部尚书韦嗣立上疏：“臣窃见食封之家，其数甚众，咋闻户部云，用六十余万丁，一丁两匹，计一百二十万匹以上”。据《通典》记载：“按天宝中天下计账，户约有八百九十余万，……课丁八百二十余万，其庸调租等约出比绵郡县计三百七十余万丁，庸调输绢约七百四十余万匹（杜佑自注：每丁计两匹）。……约出布郡县计四百五十余万丁，庸调输布约千三十五端（杜佑自注，每丁两端一丈五尺，十丁则二十三端也）。”韦嗣立的奏疏和《通典》记录的天宝计账都表明当时的正役绝大多数已为庸绢布所取代。唐前期征庸代役普遍性，使得庸绢布占据政府绢布形态的财政收入的主要部分，但就局部地区而言，作为正役的力役仍然存在，但庸与正役不并征。
唐律严禁官吏擅自增减租庸调的法定税率。《唐律疏议》卷一三《户婚律》“差科赋役违法”条规定：“若非法而擅赋敛，及以法赋敛而擅加益，赃重入官者，计所擅坐赃论；入私者，以枉法论，至死者，加役流”。《唐律疏议》对此解释说：“依《赋役令》：‘每丁，租二石，调、绢二丈，绵三两，布输二丈五尺，麻三斤，丁役二十日，’此是每年以法赋敛。皆行公文，依数输纳，若临时别差科者，自依临时处分。如有不依此法而擅有所征敛，或虽依格、令、式而擅加益，入官者，总计赃至六疋，即是重于杖六十，皆以‘坐赃’科之……”
唐前期政府严格控制租庸调税率的立法权和解释权，在政治上起到加强中央集权和防止激化社会矛盾的作用，在经济上起到保障租庸调预算收入稳定的作用。
2.租庸调税率的稳定，使得丁男数量成了影响租庸调总收入的惟一变量
及时、准确地掌握当年的“课口见输”数量，是实施租庸调制的关键。为此，唐朝在出台丁户优复蠲免政策的同时，执行“蠲符”制度，防止优免政策滥用。
首先，确定“课口见输”的范围。课口的划定，以全体编户齐民为对象据年龄而划分的，丁龄的起止年限，武德七年（624年）定为二十一至五十九岁，中宗时一度缩短为二十二至五十七岁，玄宗天宝三载（744年）十二月改为二十三至五十九岁。
其次，制定丁户优复蠲免政策，规定：“凡丁户皆有优复蠲免之制。诸皇宗籍属宗正者，及诸亲五品以上父祖兄弟子孙，及诸色杂有职 掌人，若孝子顺孙义夫节妇，志行闻于乡闾者，州县申省奏闻，表其门闾，同籍悉免课役”。免除租庸调的，主要是贵族和官僚家庭的丁男。至于所谓“诸色杂有职掌人”，大多是正在承担兵役或其他官府徭役的农民。因此，租庸调征税对象主要是广大均田农。
最后，实行“蠲符”制度，防止滥施优免。唐朝在制定赋税优免政策的同时，为确保赋税收入，防止滥施优免，而实行“蠲符”政策。唐令规定：“诸任官应免课役者，皆待蠲符至，然后注免。符虽未至，验告身灼然实者亦免”。“蠲符”由各州按中央规定的统一格式和数量制作，上交户部，由户部负责签发。玄宗即位之初，改革财政管理制度，对“蠲徭役者给蠲符，以流外及九品京官为蠲使，岁再遣之。”可见“蠲符”政策的执行表明唐朝对掌握课口优免政策实施监督控制，以防止国家赋税收入的流失。
3.租庸调制必须以严格的户籍管理作为基础
唐前期政府为准确掌握“课口见输”数量，保证国家赋税收入的稳定，实施严格的户籍管理成为政府必然的政策选择。为此，唐朝执行严格的“每岁一团貌”，“每一岁一造计账，三年一造户籍” 的户籍管理政策。
唐前期“团貌”是承袭了隋代的大索貌阅，因唐代貌阅按一定地区或一定户数分团进行，故又称“团貌”。主要是核查“年将入丁，老、疾应名课役及给侍者”。防止“课口见输”量因非自然因素所引起的变动，保障国家赋税的征收。
“三年一造籍”即勘造户籍。唐代造籍由各县户曹负责，户籍一式三份，一份送尚书省户部，州、县各存一份。唐前期户籍的勘造状况及其样式，经文献记载与敦煌吐鲁番出土文书的相互印证，已为今人所了解，户籍包括户口、田地以及赋役应承状况三个部分，核心内容是赋役，如唐开元时人陈章甫所说：“夫籍者所以编户口计租赋耳”。 所以，《唐律·户婚律》规定：“诸脱户者，家长徙三年；无课役者，减二等，女户又减三等。脱口及增减年状（原注：谓疾、老、中、小之类）以免课役者，一口徙一年，二口加一等，罪止徙三年。其增减非免课役及漏无课役口者，四口力一口，罪止徙一年：牛；即不满四口，杖六十。”对漏脱女户、漏脱有男口而无课役户、漏脱课役户依据对赋税收入影响程度给予不等处罚，其中对赋税收入有直接影响的丁口课役户，即对“课口见输”漏脱的处罚最重。对“里正及州、县官司，各于所部之内，妄为脱漏户口，或增减年状，以出入课役，一口徙一年，二口加一等，十五口流三千里”。
“每岁一造计账”，据《唐玄宗开元二十五年令》规定：“诸课役，每年计账至尚书省，度支配来年事，限十月三地下日以前奏讫。”唐前期确定了地方编制和上报计账资料，度支据以编制下个年度的租庸调预算收入计划，并于十月三十日之前呈送皇帝审批等一系列程序。执行严格的勘造籍账的制度，目的是保障自下而上编制租庸调制预算收入计划的准确性。
2.3.3 基于可行性原理的租庸调制政策分析
土地政策的可行性分析是指对所有针对经济问题所涉及的解决方案进行可行性研究，分析其现实可行性。一个方案如果现实中不可执行，在理论上再完美也是徒劳的。可行性分析需要考虑的方面很多，但最主要的是分析土地政策政治、经济和技术上的可行性。政治可行性是指分析政策能否得到各利益主体和决策者的支持，若得不到支持则很难通过，即使通过也不会取得令人满意的效果。经济可行性不仅要分析政策实施后可能取得的收益和付出的成本，还要分析运行该政策是否超出了政府运行成本的承载能力。技术可行性主要分析政策实施所需的技术条件是否成熟。这三个条件相互联系，缺一不可，任何一个条件不具备，该政策都不可能成功。租庸调既有其政策安排缺陷，又有适应生产力发展水平的合理性；充分反映出唐初生产力发展水平比较低，商品经济处于恢复发展期这样一种客观现实。
1.租庸调政策安排的可行性
（1）租庸调是重农抑商思想在赋税政策上的体现，具备土地政策政治可行性和技术可行性的基础。
唐前期土地赋税，租按田亩征收粮食，庸按人丁征收劳役或以缴纳实物绢布代替，调随乡土所产按户征绢、绫或布并加征绵和麻，其技术可行性不言而喻。从某种程度上理解，征收实物的租庸调制是当时农业生产技术、商品经济的技术环境等因素共同决定的。
重农思想是先秦以来儒家坚持的一贯思想，一般都不赞成对关市、山泽进行征课，把农业单一税看成是理想的税制，把非农业的课税看成是不合理的暂时的措施或手段，是一种权宜之计，直到唐初，农业单一税的思想仍占主导地位。唐太宗时，有建议开采宣、饶二州的银矿，以充实国家财政，果被撤职。 开元元年（713年），刘彤建议以盐、铁、木为主要税源，课征盐、铁等非农业部门以扩大国家财政收入的来源，以减轻农民负担，刺激农业生产。但刘彤的建议仍未被采纳，直到40多年后他的这种扩大税源的观点才被第五琦和刘晏所接收，并成为刘晏改革财政税制的重要理论基础。唐初出台的租庸调制，集中体现了唐初理财家们农业单一税的思想。租庸调三者都是以农业生产物为征课对象，都是出自农业。可见，农业单一税制的思想在租庸调制中体现得很明显。即便是汉代以后一直为理财家们所推崇的盐铁专营杂征等措施，唐初时也被弃而未用，直到唐中叶以后，才由政府逐渐收管或创办。
（2）以实物税为主要形态的租庸调制虽经济可行性较低，但实物征收的稳定性成为唐前期土地赋税政策理性选择的重要依据。
租庸调这种税制的基本特点是征收实物。租按田亩征收粮食，庸按人丁征收劳役或以缴纳实物绢布代替，调随乡土所产按户征绢、绫或布并加征绵和麻。租庸调三个项目都为实物。以实物税为主的租庸调，给赋税征收带来诸如运输不便，政策运行成本高，欠折重征、浸渍折估等赋外加征问题，而且以实物征收赋税给各级官吏的“寻租行为”留有较大的政策空间。如果单从土地政策的经济可行性分析，如此高的经济运行成本，作为唐前期的执政者也能感悟到，为何还将租庸调为主体的赋税政策推行了160多年？租庸调所征收的实物，都是维持封建政权国计民生所必需的物品，具有高度的稳定性，即生产稳定、流通稳定、消费稳定。不论社会安定与否，物价升降变化如何，这些物品都是维持政权稳定与生存的必要物品，且不容易受外界条件的干扰和影响，唐初统治者吸取汉末货币减重及魏晋以来社会动乱频繁，引发国家财政危机的教训，深刻领悟以实物作为征课可以保证财政收入稳定的优越性。这让人联想起“手中有粮，心里不慌”的时代口号。
（3）以庸代役使土地政策的经济可行性提高。
以庸代役是运用法律的形式，将原来的劳役征课，改变成实物征课，从而使封建赋税作为一个整体，全部采取实物的形式，第一次从法律的规定上取消所谓“借民以力”的以劳动的自然形态为主要的课税形式。以实物征税代替劳役征课，在实质上虽然并没有减轻农民的负担，但却是赋税政策质的变化。课税以劳动生产物来支付，而不是以劳动的自然形态来支付，反映了农民可以从劳役中解脱出来，人身依附关系有所减轻，提高农民生产积极性，有利于农业生产的发展。
2.租庸调制政策安排的缺陷分析
（1）租庸调制政策设计与执行的不一致。
唐朝继续推行均田制，在政策设计时将土地分配政策与土地赋税政策的有关规定结合起来。丁男是课税对象，也是主要的应授田者，妇人、奴婢、部曲不课，也就不再成为应授田口。就男子应课与应授田的年龄界限而言，两者也基本一致。所不同的是，男子应授田的年龄上限为18岁，而其成为纳税人则自20岁始。男子60岁入老，仅须退还少量口分田，而其租调役则可全免。
尽管唐王朝的政策意图是将土地分配政策与土地赋税政策结合起来，但并不意味着丁租的征收以授田为前提。《赋役令》的规定也很明确，“每一丁租二石”，而不管他曾否受田。敦煌吐鲁番出土的户籍、手实显示，只要有白丁（即未享受身份性蠲复的丁男），不论他田土的来源，多寡，也不管他有无口分田，一律列入综述范围。吐鲁番出土的开元二年（714年）账后西州柳中县安乐城曹奉一籍就是有力的例证。唐隆元年（710年）七月十九日敕令就曾规定“其无田宅，逃经三年以上不还者，不得更令邻保代出租课”。这表明，无田宅的丁男缴纳租课是具有普遍性的。
唐朝均田令规定“田多可以足其人右为宽乡，少者为狭乡，狭乡授田，减宽乡之半”。可见在均田制下，受田丁口所授田亩的数量在不同地区是不一样的。但是，在租庸调法的规定下，无论是在宽乡或狭乡，所有丁口都要负担同样数量的租调和役。这些政策本身的矛盾使在狭乡的农民一开始便要负担比宽乡农民相对沉重的赋役。即便在宽乡的农民，也一样没有获授均田制所规定的一顷土地。农民虽然受田不足，但他们却有着以百亩田地为定额的田租负担。王仲荦先生在《唐代两税法研究》一文中便引敦煌户籍残卷中的资料，举例说明受田不足农户必须缴纳以百亩受田额为据的二石租粟。马端临对这种不合理的现象评道：“因授田之名而重其户赋，田之授否不常，而赋之重者已不可复轻，遂至重为民病，则自魏至唐之中叶是也。”农民的赋役沉重，本已不胜负荷，故只要稍遇天灾或其他不测、收成不敷，便经常被迫“卖舍帖田，以供王役”。在失去土地后的农民，无以为生，只有走上逃亡的道路。逃亡到异乡他县的农民，因为没有户籍，便成为客户或浮客，又称为逃户口，追溯起来，唐朝的逃户问题在贞观已启其端。如贞观十六年（642年）朝廷的诏令中曾说：“敕天下括浮游无籍者、限来年末附毕。”自武则天专政开始，逃户的数量便与日俱增。韦嗣立也说：“今天下户口，亡逃过半。”到了玄宗时，逃户人数更大大地增加了。开元中朝廷派劝农使字文融等检括逃户，“诸道括得客户凡八十余万”。 逃户的大量涌现，一直是困扰唐朝统治者的中心问题。
（2）逃户问题使租庸调的政策缺陷显性化。
唐代租调制都是以丁身为本，凡是课丁男都要缴纳等量的租调。依此原则，逃户追查不获，就该除籍，免除租调负担。但实际上，逃户往往虚挂在籍，其租调或以货卖，出租逃户田宅充，或直接摊及亲保。唐隆元年（710年）七月十九日敕曾规定：“逃人田宅，不得辄容买卖，其地任依乡原价租充课役，有媵官收，若逃人三年内归者，还其媵物。其无田宅，逃经三年以上不还者。不得更令邻保代出租课。”由此可见，货卖、出租逃人田宅充逃人租调，或将逃人租调摊及邻保之事相当普遍，唐政府虽一再禁止货卖逃人田宅，却又时或默许出租逃人田宅可令邻保代出租调的做法。开元天宝以后，唐朝一再颁布停邻保代输租庸或据实户征敛的诏令。如唐玄宗《停亲邻代输租庸敕》、唐代宗《恤民敕》、代宗《广德二年南郊赦》都重申“据见在实户，量贫富等第差科，不得依旧籍贯账，据其虚额，摊有主人邻保”。但由于这些诏令只是“口头重视”却无具体措施纠正摊征之弊，加之官吏考核指标中对赋税征收的重视以及赋税政策本身的缺陷，所以很难见到实效。
（3）丁调征收的执行过程给各级官吏营私舞弊留有政策空间。
为保证丁调征收绢布绵麻的质量，唐令规定：“布帛皆阔尺八寸、长四丈为匹，布五丈为端”。 对调绢帛的尺寸和质量提出要求本无可厚非，但有些地方在具体执行过程中，或擅自加其尺寸；或随意改变调绢布的质量要求，等等，地方官吏的人为因素直接影响丁调征收的数量与质量，客观上为这些官吏的“寻租行为”创造了政策空间。为此，唐玄宗于开元八年（720年）正月敕令禁止，敕令称：“顷者以庸调无恁，好恶须准，故遣作样，以颁诸州令期好不得过精，恶不得至滥……而诸州送物，作巧生端。苟欲副于斤两，遂则加其丈尺，至有五丈为匹者，理甚不然。阔一尺八寸，长四丈，同文共轨，其事久行，立样之时，亦载此数。若求而加尺，甚暮四而朝三，宜令所司简阅，有逾于比年常例丈尺过多，奏闻”。从诏书的内容看，主要还是为了防止地方官任意提高调绢布的质量标准。但在具体执行时，非政策性因素的影响仍未杜绝。开元末，杨慎矜任侍御史，知太府出纳。“慎矜於诸州纳物者有方渍，伤破及色下者，皆令本州征折估钱，转布轻货，州县征调，不绝於岁月矣”。天宝四年（745年）。户部郎中王加户口色役使，“输纳物者有浸渍折估，绵下本郡征纳。”
（4）租庸调对户籍管理的重度依赖，降低其政策的经济可行性，使严格的户籍管理与逃户同时并存。
关于唐代的户籍制度，《唐六典·尚书户部》规定：“每一岁一造计账，三年一造户籍，县以籍成于州，州成于省，户部总布领焉。（原注：诸造籍起正月，毕三月，所领纸笔六潢轴帙，皆出当户内，口别一钱，计账所须，户别一钱）。”“州县之籍，恒留五比，省籍留九比。凡户之两贯者，先从边州为定，次从关内，次从军府州，若俱者，各从其先贯焉”。按规定，造户籍前，先要民户呈“手实”，自报本户家口年纪与应、已受田。然后由里正“收手实，造籍书”，里集于乡，乡呈县，县呈州，州呈尚书户部。从敦煌与吐鲁番已出土的唐前期户籍格式以及杜佑《通典》引用的计账数据可知，当时的户籍和计账的确包括户口数、课口数、租庸调，户税、地税总数与分项折纳数，应已受田数，等等。户籍和计账的核心内容是赋役，编制手实、户籍的主要目的也是为了赋役。即如唐开元时人陈章甫所说：“夫籍者所以编户口计租赋耳”。为了保证赋役的征敛，当时又有差科簿、青苗簿、九等定簿等簿籍，与户籍，计账配合。
唐初政府所实行的租庸调制是一种在均田制下按人丁征课的赋税政策。这种征课方法是以把人丁固定在土地上为前提的。为此，地方政府编制严密的户籍，并不断地按当地实际的户口增长状况加以修订。可是，由于均田制的日益隳坏，唐朝到了“中叶以后……官授田之法尽废”，大批农民在激烈的土地兼并之下倾家荡产，四散逃亡，以致户口“十不半存” 不但形成了唐代严重的逃户问题，也使自开元中期以后，经年不修的户籍更为紊乱不实，于是出现了“人广浸溢，堤防不禁，丁口转死，非旧名矣”，“户部徒以空文，总其故书，盖非得当时之实” 的情况。逃户问题，是武则天时代以来唐朝社会的一大社会、经济问题，它与当时政策环境因素有密切联系。
2.3.4 唐前期土地赋税政策的效应
1.整体税负水平有所减轻，纳税人的负担既不公平，也不合理，甚至畸形
唐前期严格缜密的户籍管理，其政策目标是赋税有常，但逃户还是屡禁不止，并成为困扰统治者的社会、经济问题。逃户问题非严格的户籍管理所能解决，唐代逃户现象一直存在，还有其深层次原因。关于逃户的原因，一般解释为赋税负担沉重，也可理解为逃户与租庸调有必然联系。但是，唐前期以租庸调为主体的赋税政策的税率一直维持不变，唐初轻徭薄赋又为历代史家所称道。以赋税过重为由解释逃户原因，似乎还不能完全令人信服。
关于唐前期整体税负水平的高低，孙彩红曾撰文进行论证。该论文引入税收负担率来衡量估算唐前期租庸调制下纳税人的税负水平，结论是唐前期租庸调制下纳税人的整体税负较轻，课户丁租的产值负担率约为3%，课户租庸调的产值负担率约为4.5%。本书赞同其观点，并认为租庸调制的本质是以人丁为本，即度人而税。这种税制对劳动力的直接掠夺在整个剥削中占的比重大，是人身依附关系严重的产物。正是因为度人而税，所以唐初对户籍管理相当严格细密，对人口年龄的区分也很细，把人分为黄、小、中，丁、老，人有籍账，户有户籍，且须貌阅。所以，租庸调制尽管存在了160多年，虽有合理性一面，但从整体政策效应看，政策结构复杂，政策本身有诸多缺陷，而且与其他土地政策确有许多矛盾。作者认为，唐前期的整体税负水平较轻，纳税人的负担既不公平，也不合理，甚至畸形。这也许才是农户逃亡的深层次原因。唐前期的租庸调制并非公平税制，不公平性主要表现在：
第一，法定纳税人户与具有纳税蠲免权的人户之间税收负担的差异显著。据唐制规定，除了皇亲国戚、封君的血缘近亲，太学生、老男、废疾、寡妻妾、部曲、客女、奴婢、卫士、孝子顺孙、义夫节妇的同籍皆免课役外，各级官吏和僧道都是复除蠲免的不课户。唐前期逃户众多，与租庸调制本身的缺陷有直接关系。逃户问题给唐朝政府的税源予沉重的打击之外，当时许多豪强富贾“率为官为僧，以色役免”，逃避赋税，造成“课免于上，而赋增于下”的财政弊端。“富人多丁者”恃财仗势，或买官求职，或度为沙门，以规避徭役赋税；而“贫人无所入，则丁存”，负担国家财赋者也只有贫困良民了。此外，唐朝对皇族、功臣、贵戚实施的封爵食邑制度加重了赋税不均。到了中唐出现了“天下租赋，在公不足，而私有余”的现象。
由于逃户数量增加，豁免赋税、规避课役者有增无减，安史之乱后，唐朝社会不但户口锐减，还产生了不课户反比课户多的不良后果。
天宝十四年朝廷所掌握的课户占60%，不课户占40%，课口占16%，不课口占84%。也即是有四成的户不必课税，而口的不课者更是课者的五倍之多。到了乾元三年，距天宝十四年为时不过六年，不仅户口锐减、课户也减至只有天宝十四年的1/7，不及总户数的40%，而课口与不课口的比例是1∶6，全国在籍人口中有高达86%是免除赋役的不课口，负担赋役的课口不足240万人。如此严重畸形的税负，不仅使政府税源骤减，而且使逃户问题激化。这才是农户逃亡的深层次原因。
第二，农户与工商户之间存在明显的行业税率差。农户须按丁缴纳租庸调制，而工商户在很长一段时期内无须交纳任何工商税。唐前期政府不曾正式开征工商税及关税，对工商业经营活动，唐政府并未采用任何税收手段加以调节或限制，而直接反映唐政府对工商户开征统一的市肆之税的令文，天宝九载（750年）一月十四日敕，规定“除陌钱每贯一十文”， 即商品交易税为2%，至建中四年（783年）维持不变。由于租庸调作为人头税性质的税种不可转嫁，而商税可以转嫁，故同等条件下，工商户的税负较轻。这种有差别税负会刺激人口向非农产业流动，特别是那些少地农户。因此，当时社会出现“氓俗率多轻佻，人贫而奢不息……而稼稿之人少，商旅之人多”的现象。
2.赋税征收与官员考核挂钩，横征邻保的“摊逃”方法献媚与上，苛赋于下，致使逃户问题愈重
因为丁口与租调收入的增减直接影响到地方官员的考课和升降，因而地方官吏在民户逃亡后，都“耻言减耗”，“虚存户口”。逃户既然仍虚挂在籍，他们所负担的租调和其他赋役便无从消除。在这种情况下，地方官吏除了变卖或租赁逃户尚余的物产充租调外，只有强制逃户的邻保代输赋税。史书记载：“牧宰等……稍有逃逸，耻言减耗，箱账之间，虚存户口，调赋之际、旁及亲邻。比弊因循，其事自久。”
又云：“逃户租庸，据账征纳，或贷卖田宅，或摊出邻人。”这种横征邻保的“摊逃”办法，将逃户的租调转嫁到邻身上，流亡愈多，“摊逃”愈甚，辗转牵连，迫使更多的户口逃亡。故玄宗时阳翟县尉皇甫憬便上疏说，“逃户之家，邻保不济，又使更输。急之则都不谋生，缓之则宪法文急，医恐逃逸，从此更甚”。《唐会要·逃户》载宝应元年（762年）敕令说：“近日已来，百姓逃散，至于户口，十不半存。今色役殷繁，不减旧数，既无正身可送，又遣邻保祗承，转加流亡，日益艰弊。”依上所述，土地兼并和法外赋役苛重固然是迫使农民大量逃亡的起因，但摊逃的做法则明显的是直接促使逃户问题日趋严重。天宝末期以后，摊逃已成为威胁民生的重要社会问题。
3.逃户依附地主，成为人身依附关系有所减轻的佃农
失地逃亡的农民，一部分铤而走险，逃入山林聚结为盗，或进行武装叛乱外，大部外部投奔官僚富豪之家，充当他们的佃农。均田制弛坏，土地兼并剧烈，土地私有制迅速发展，地主大土地所有制占据主导地位。新兴的庶族地主和寺观，招雇逃散在各地的浮民及丧失土地的农民为其耕种，双方由此建立起一种租佃制的经营方式。在租佃制下，地主与佃农之间建立的是一种以契约为依据的税佃关系，虽然佃农经常要向地主缴很高的佃租，但从双方之间的人身依附关系上来看，却比起均田制下农民对国家的人身依附关系相对地削弱了。因为在租佃制之下，佃农有转徙的自由，他们的主动性和积极性也相对地提高，生产效率亦随之增加，更重要的是，在地主的荫庇下，他们还可以逃避国家的兵役和苛征杂徭，而只对地主负担地租和一定的力役。因此，大批均田农，干脆放弃其国家编户的身份、脱籍逃亡后，隐附在大地主或寺观的私庄里当佃农，“依托豪强，以为私属”。 安史之乱后，情况更是严重到出现“疆畛相接，半为豪家；流庸无依，率是编户”的局面，政府的兵役和税收来源已经受到严重的威胁。为了与地主争夺劳动力和课税户，朝廷屡颁禁令，并检括隐附在私庄里的逃户，安抚愿意归籍的浮客。但只有极少数可能再被重编入国家的户籍里。在这种情况下，朝廷惟有改革土地赋税政策，才能有助于逃户问题的解决。
综上所述，由于均田制的隳坏，大批农民在土地被兼并之后，只好逃亡异乡，沦为浮客逃户，这使本已长期失修的国家户籍更为紊乱，导致按丁征收的租庸调法无法有效运作。在逃税问题日益严重的打击下，国家的税源大大地缩减，原已入不敷出的国家财政出现更深的危机。政府强行摊逃，还未逃亡的贫民百姓，在不堪苛重赋役之下，也只好弃地逃去，流为佃农客户，这又加速了均田制的瓦解和租庸调制的崩溃。
§§第3章 唐后期国家土地政策的
变迁：756~907年
任何政策都只是特定社会阶段的产物，它具有历史属性，有其自身产生、发展和消亡的过程，随着政策所依赖的客观条件的改变，政策也会随之改变。唐代土地政策变迁所涉及的范围相当广泛，揽括了土地资源分配、土地买卖以及土地赋税政策和管理等诸多方面，因此土地政策的变迁并非一个简单的过程。随着社会经济条件的变化，政策存在的环境与其刚出台时的环境相去甚远。中唐以后，政府面对农业生产及商品经济的深化发展、地主制经济的发展壮大等政治经济环境的变化，土地买卖日趋频繁、土地兼并剧烈的客观现实，均田制的推行已如强弩之末，作为土地政策主体的唐代统治者面对这一客观现实环境，只得无可奈何地被迫承认，但他们又极不情愿地看到他们的利益在接受中一点点被吞噬，既定秩序在接受中慢慢被破坏……。唐代统治集团制定土地政策时面临两难的选择：要么顺应社会经济的发展，却要危及自身根本利益；要么无视社会的发展，顽固地因袭旧制，不求变通，维护其利益。唐代的统治者创造性地解决了这一难题。政府从土地政策的政治目标（政治支持最大化）与经济目标（经济收益最大化）的均衡发展出发，以满足财政需求，维护其统治的根本利益为目的，顺应商品经济发展的现实，对整个土地政策体系做出了重大调整。总结和梳理唐代土地政策变迁的历史发现四条基本规律：
其一，土地政策是个动态的过程，没有永恒不变的土地政策。土地政策总是顺应客观条件的变化，朝着更贴近现实，更好地提升土地利用效率和更有利于国家对土地进行管理的方向变迁。
其二，变迁更为频繁是政策有别于制度的一大特点，因为相对于制度整体而言，政策只是某一制度在一个特定发展阶段中发挥作用的具体方式，制度长期起作用，而政策可以在短期内见成效。
其三，时效性是土地政策的一个基本属性，土地政策是某项土地制度阶段性目标的实现保障。
其四，一个理性的政策决策者是希望通过对土地政策的逐步调整来更好地达到自己预期的土地制度建设目的，这个变迁的过程不是越激烈越好，而是要循序渐进地对政策进行调整。
唐前期以国家配置土地资源为主的土地分配政策、限制性土地买卖政策、以丁身为征税对象的赋税政策都是实现“抑制兼并”的土地制度目标的保障。唐后期，国家在土地分配政策上放弃授田的传统职能，改变直接配置土地资源的方式；在土地买卖政策上一改严禁土地买卖的政策，逐渐放松对土地买卖的限制，最终以行政、法律的手段保护土地的正常交易；在土地赋税政策上改变租庸调以人丁作为征税标准的难题，实行两税法以资产为征税标准。最终使田制不立、不抑兼并的土地制度成为中唐以后历代封建政府处理土地问题的基本准绳。
