二、确定审计范围的依据
审计人员应当根据审计准则和职业判断确定审计范围。审计准则在规定审计人员承担的责任和所要实现的目标的同时，还规定了为履行责任和实现目标所须实施的审计程序。比如，《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》规定，注册会计师有责任按照中国注册会计师审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致。同时，该准则还对注册会计师如何履行这一职责规定了必要的审计程序，如第三十条要求注册会计师通过询问、考虑舞弊风险因素、分析程序、考虑其他信息等获取用于识别舞弊导致的财务报表重大错报风险所需的信息。
审计中的职业判断是指审计人员在审计准则的框架下，运用专业知识和经验在备选方案中作出决策。被审计单位的具体情况千差万别，在审计准则中不可能针对所有可能遇到的情况规定对应的审计程序。因此，在审计过程中，审计人员运用职业判断至关重要。审计人员在确定审计程序的性质、时间和范围，评价审计证据，得出审计结论和形成审计意见时，都离不开职业判断。离开了职业判断，审计就成了一个简单机械地执行审计程序的过程。审计人员在确定拟实施的审计程序时，除需要考虑审计准则中规定的审计程序外，还需要根据职业判断实施为实现审计目标而需要执行的其他审计程序。
因此，在确定拟实施的审计程序时，审计人员应当遵守与财务报表审计相关的各项审计准则。换言之，审计人员不能只遵守部分审计准则，而应当遵守与财务报表审计相关的所有审计准则。
第三节财务报表循环
一、财务报表审计的循环法
财务报表审计的组织方式大致有两种：一是对报表的每个账户余额单独进行审计，此法称为账户法（account approach）。二是将财务报表分成几大块进行审计，即把紧密联系的交易种类（含事项，下同）和账户余额归入同一块中，此法称为循环法（cycle approach）。比如，销售、销售退回、收现及坏账冲销是导致应收账款增减的四种交易，把这四种交易及应收账款划入“销售与收款循环”进行审计。
账户法与多数被审计单位账户设置体系以及财务报表格式相吻合，所以具有操作方便的优点，但它将紧密联系的相关账户人为分割开，从而造成整个审计工作的脱节和重复，使工作效率低下；循环法不仅可与按业务循环进行的内部控制测试直接联系，可加深审计人员对被审计单位经济业务的理解，而且有助于审计人员的合理分工，将特定业务循环所涉及的财务报表项目分配给一个或数个审计人员，能够提高审计的效率与效果。
二、循环的划分及其相互关系
业务循环是业务周而复始的过程，不同类型的企业其业务循环的构造也不一样，因此在构造企业业务循环模型时要充分考虑企业业务规律的特点，特别是要考虑业务职能和经济业务之间的相互联系的性质，把那些具有共同数据性质，在共同控制下，类型相同的事务归为一类。
各循环之间是有一定联系的，销售与收款循环、购货与付款循环基本反映了企业价值运动的过程，旨在动态的控制企业经营活动的正常运转。而存货与仓储循环是连接上述两个循环的中间环节，筹资与投资循环集中控制了企业资金运作的效率，又由于货币资金与上述循环均密切相关，并且其业务与内部控制有着不同于其他业务循环的鲜明特征，因而将货币资金业务单列为一类。对货币资金的控制与审计能够制约其他业务的出错可能性，达到双保险的作用。
在循环法下，审计人员审计各个循环时，最有效的方法是在审计循环中各类交易及相关账户期末余额的基础上，合并形成对某类交易及其相关账户余额的保证水平。在审计人员得出报表整体公允表达的结论之前，必须实现各类交易的审计目标和各个账户余额的审计目标。有关交易的审计目标和有关余额的审计目标尽管有所不同，却是紧密联系的。比如，资产负债表中“应收账款”项目属销售与收款循环，审计时应分别测试影响该账户的四类交易即销售、收现、销售退回折让、坏账冲销等交易和该账户的期末余额。
第四节审计过程与审计目标的实现
审计过程是指审计工作从开始到结束的整个过程。确定审计目标后，审计人员就可着手收集审计证据，以实现审计总目标和各项具体审计目标。
一、接受业务委托
会计师事务所应当按照执业准则的规定，谨慎决策是否接受或保持某客户关系和具体审计业务。在接受委托前，审计人员应当初步了解审计业务环境，包括业务约定事项、审计对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及可能对审计业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等其他事项。
接受业务委托阶段的主要工作包括：了解和评价审计对象的可审性；决策是否考虑接受委托；商定业务约定条款；签订审计业务约定书等。
二、计划审计工作
计划审计工作十分重要，计划不周不仅会导致盲目实施审计程序，无法获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，影响审计目标的实现，而且还会浪费有限的审计资源，增加不必要的审计成本，影响审计工作的效率。因此，对于任何一项审计业务，审计人员在执行具体审计程序之前，都必须根据具体情况制定科学、合理的计划，使审计业务以有效的方式得到执行。一般来说，计划审计工作主要包括：在本期审计业务开始时开展的初步业务活动；制定总体审计策略；制定具体审计计划等。计划审计工作不是审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计过程的始终。
三、实施风险评估程序
风险评估程序是必要程序，了解被审计单位及其环境特别是为审计人员在许多关键环节做出职业判断提供了重要基础。了解被审计单位及其环境实际上是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。审计人员应当运用职业判断确定需要了解被审计单位及其环境的程度。一般来说，实施风险评估程序的主要工作包括：了解被审计单位及其环境；识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，包括确定需要特别考虑的重大错报风险（即特别风险）以及仅通过实施实质性程序无法应对的重大错报风险等。
四、实施控制测试和实质性程序
审计人员实施风险评估程序本身并不足以为发表审计意见提供充分、适当的审计证据，审计人员还应当实施进一步审计程序，包括实施控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序。因此，审计人员评估财务报表重大错报风险后，应当运用职业判断，针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序，以将审计风险降至可接受的低水平。
只有存在下列情形之一，控制测试才是必要的：（1）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，审计人员应当实施控制测试以支持评估结果；（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据，审计人员应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据。审计人员应当计划和实施实质性程序，以应对评估的重大错报风险。实质性程序包括实质性分析程序和交易、账户余额、列报的细节测试。
注意：在审计过程中实施控制测试不是必须的，而实施实质性程序是必须的。
由于审计人员对重大错报风险的评估是一种判断，并且内部控制存在固有局限性，因此，无论评估的重大错报风险结果如何，审计人员均应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序，以获取充分、适当的审计证据。
由此可见，风险评估程序和实质性程序是每次财务报表审计都应实施的必要程序，而控制测试则不是。在财务报表审计业务中，审计人员必须通过实施风险评估程序、控制测试（必要时或决定测试时）和实质性程序，才能获取充分、适当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计意见的基础。
五、完成审计工作和编制审计报告
审计人员在完成财务报表所有循环的进一步审计程序后，还应当按照有关审计准则的规定做好审计完成阶段的工作，并根据所获取的各种证据，合理运用专业判断，形成适当的审计意见。本阶段主要工作有：审计期初余额、比较数据、期后事项和或有事项；考虑持续经营问题和获取管理层声明；汇总审计差异，并提请被审计单位调整或披露；复核审计工作底稿和财务报表；与管理层和治理层沟通；评价所有审计证据，形成审计意见；编制审计报告等。
第五节审计业务约定书
一、审计业务约定书的概念与作用
审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。因此本节主要针对注册会计师和会计师事务所来阐述，对于这一定义的理解应注意以下几点：
1、审计业务约定书的签约双方是被审计单位和会计师事务所，不能误认为是被审计单位与注册会计师。但也存在委托人与被审计单位不是同一方的情况，在这种情况下签约主体通常还包括委托人。
2、审计业务约定书的性质是书面协议，一经约定双方签字认可，即成为会计师事务所与被审计单位之间具有法律效力的契约，因违反合约对他人造成损失时可能会被追究违约责任。
3、签署审计业务约定书的目的是确认审计业务的委托与受托关系。注册会计师审计不同于政府审计和内部审计，政府审计是强制审计，内部审计是根据本部门、本单位经营管理的需要自觉施行的审计，而注册会计师审计是受托审计，即在接受委托后方能对被审计单位进行审计。为明确这一关系，必须签订业务约定书。
因此，在注册会计师的审计实践中，审计业务约定书有以下三方面作用：
第一，审计业务约定书可以增进会计师事务所与委托人之间的了解，尤其是可以使被审计单位了解注册会计师的审计责任及需要提供的合作。
第二，审计业务约定书可作为委托人鉴定审计业务完成情况，及会计师事务所检查委托人约定义务履行情况的依据。
第三，如果出现法律诉讼，审计业务约定书是确定会计师事务所和委托人双方应负责任的重要证据。
二、签订审计业务约定书之前的工作
《中国注册会计师审计准则第1111号——审计业务约定书》要求，在签署审计业务约定书前，注册会计师应当对被审计单位基本情况进行了解，并就委托目的、审计范围有无限制、审计收费以及被审计单位应提供的资料、协助的工作等约定事项进行商议。具体如下：
（一）明确审计业务的性质和范围
会计师事务所在和委托人签约前，首要的工作是使双方对审计业务的性质、范围取得一致的看法。审计业务一般有年度报表审计、专项审计和期中审计等。如果注册会计师的审计范围受到限制，注册会计师无法取得充分、适当的审计证据，也就无法对被审计单位财务报表的合法性和公允性发表意见。
