五、签发审计意见时的考虑
管理层声明书是重要的审计依据。审计人员在出具审计报告时，应向被审计单位管理层索取声明书。如果被审计单位管理层拒绝就对财务报表具有重大影响的事项，提供必要的声明，审计人员应将其视为审计范围受到限制出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
第六节终结审计与审计报告
审计人员在按业务循环完成各财务报表项目的审计测试和一些特殊项目的审计工作后，应汇总审计测试结果，进行更具综合性的审计工作，如编制审计差异调整表和试算平衡表，执行分析程序，撰写审计总结以及完成审计工作底稿的复核等。在此基础上，评价审计结果，在与客户沟通以后，确定应出具审计报告的意见类型和措辞，进而编制并致送审计报告，终结审计工作。
一、编制审计差异调整表和试算平衡表
在完成了按业务循环进行的控制测试、财务报表项目的实质性测试和特殊项目的审计后，对审计项目组成员在审计中发现的被审单位的会计处理方法与有关会计准则、会计制度的不一致，即审计差异内容，审计项目经理应根据审计重要性原则予以初步确定并汇总，并建议被审单位进行调整，使经审计的财务报表所载信息能够真实反映被审单位的财务状况、经营成果和现金流量。这一过程主要是通过编制审计差异调整表和试算平衡表来完成的。
（一）编制审计差异调整表
审计差异内容按是否需要调整账户记录可分为核算误差和重分类误差。核算误差是因被审计单位对经济业务进行了不正确的会计核算而引起的误差。每一项核算误差若用审计重要性原则来衡量，又可区分为建议调整的不符事项和不建议调整的不符事项（即未调整不符事项）。重分类误差是因被审计单位未按有关会计制度的要求编制财务报表而引起的误差，如在应付账款项目中反映的预付账款，在应收账款项目中反映的预收账款等。
无论是建议调整的不符事项、未调整的不符事项还是重分类误差，在审计工作底稿中通常都是以会计分录的形式反映的。为了便于审计项目的各级负责人进行综合判断、分析和决定，也为了便于有效编制试算平衡表和代编经审计的财务报表，通常需要将这些误差分别汇总在调整分录汇总表、重分类分录汇总表和未调整不符事项汇总表等三张汇总表中。
对审计中发现的核算误差，审计人员应运用审计重要性原则，考虑核算误差的金额和性质两个因素，来划分建议调整的不符事项与未调整不符事项：
1、对于单笔核算误差超过所涉及的财务报表项目（或账项）层次重要性水平的，应当视为建议调整的不符事项。
2、对于单笔核算误差低于所涉及的财务报表项目（或账项）层次重要性水平，但性质严重的，如涉及到舞弊与违法行为的核算误差、影响收益趋势的核算误差等应当视为建议调整的不符事项。
3、对于单笔核算误差低于所涉及的财务报表项目（或账项）层次重要性水平、并且性质不重要的，一般应视为未调整不符事项。但当若干笔同类型未调整不符事项汇总数超过重要性水平时，应从中选取几笔转为建议调整的不符事项，过入调整分录汇总表，以使未调整不符事项汇总金额降至重要性水平之下。
审计人员确定了建议调整的不符事项和重分类误差后，应以书面方式及时征求被审计单位的意见。若被审计单位予以采纳，应取得被审计单位同意调整的书面确认；若被审计单位拒绝采纳，应分析原因，并根据未调整不符事项的性质和重要程度，确定是否在审计报告中反映，以及如何反映。
（二）编制试算平衡表
审计人员应在被审计单位提供的未审计财务报表基础上，考虑调整分录、重分类分录等内容来确定已审定数与报表披露数，并编制试算平衡表。
二、对财务报表总体合理性实施分析程序
分析程序不仅广泛运用于审计计划阶段和财务报表项目的实质性测试阶段，也可用于审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核，以帮助审计人员确定审计调整后的财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。此阶段的分析程序是强制要求，审计人员必须在这个阶段运用分析程序。
在对财务报表进行总体复核时，审计人员首先应当全面审阅财务报表及其附注，考虑针对实质性测试中发现的异常差异或未预期差异所获取的证据是否充分、适当，以及这些异常差异或未预期差异与审计计划阶段的预计之间的关系。然后再将分析程序运用于财务报表上，以确定是否还可能存在任何其他的异常或未预期的关系。如果这种异常或未预期的关系存在，审计人员应重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。
在对财务报表整体实施分析程序时，可以运用比率法及其他比较技术。但由于这一审计程序的实施有一定的难度，需要比较丰富的审计经验，因此，应由全面了解被审单位经营情况和所属行业特点的审计项目经理、部门经理甚至主任会计师来执行，并且，这种分析程序的对象应集中在审计人员认定的重要审计领域和考虑了所有建议调整的不符事项和重分类误差后的财务报表方面。比较的一方则是预期的被审单位的结果，可获得的行业资料，或者产量、销量和员工人数等有关的一些非财务资料。
三、评价审计结果
审计人员评价审计结果，主要为了确定将要发表的审计意见的类型以及在整个审计过程中是否遵循了审计准则。为此，审计人员必须完成两项工作：一是对重要性和审计风险进行最终评价；二是对被审计单位已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告。
（一）对重要性和审计风险进行最终评价
对重要性和审计风险进行最终评价，是审计人员决定发表何种类型审计意见的必要程序。该过程可通过以下两步骤来完成：
1、按财务报表项目确定可能的审计差异即可能错报金额。可能错报金额包括已识别的具体错报和推断误差，详见前面章节阐述。
2、确定各报表项目可能的错报金额的汇总数对财务报表层次重要性水平和其他与这些错报有关的财务报表总额的影响程度。
（二）对被审计单位已审计财务报表形成审计意见并草拟审计报告
在审计过程中，要实施各种测试。在每个功能领域或报表项目的测试都完成之后，审计项目经理应汇总所有成员的审计结果。
在完成审计工作阶段，为了对财务报表整体发表适当的意见，必须将这些分散的审计结论加以汇总和评价，综合考虑在审计过程中收集的全部证据。负责该审计项目的主任会计师对这些工作负有最终的责任。
在对审计意见形成最后决定之前，会计师事务所通常要与被审计单位召开沟通会。在会议上，审计人员可口头报告本次审计所发现的问题，并说明建议被审计单位作必要调整或表外披露的理由。当然，管理层也可在会上申辩其立场。最后通常会对需要被审计单位作出的改变达成协议。如达成协议，审计人员一般即可签发标准审计报告，否则，审计人员则可能不得不发表其他类型的审计意见。
四、与治理层沟通
（一）沟通目的
为了借助公司内部之间的权力平衡和制约关系，保证财务信息的质量，现代公司治理结构往往要求治理层对管理层编制财务报表的过程实施有效的监督。为了促进审计人员和治理层之间的良性互动，审计准则规定了审计人员与治理层沟通的要求。两者沟通的主要目的是：
1、就审计范围和时间以及审计人员、治理层和管理层各方面在财务报表审计和沟通中的责任，取得相互了解。
2、及时向治理层告知审计中发现的与治理层责任相关的事项。
3、共享有助于审计人员获取审计证据和治理层履行责任的其他信息。
（二）沟通内容
审计人员应当直接与治理层沟通的事项主要包括：
1、审计人员的责任；
2、计划的审计范围和时间；
3、审计工作中发现的问题；
4、审计人员的独立性。
五、完成质量控制复核
完善的审计工作底稿分级复核制度对审计工作底稿的复核可分为两个层次：项目组内部复核和独立的项目质量控制复核。
（一）项目组内部复核
项目组内部复核又分为两个层次：审计项目经理的现场复核和项目合伙人的复核。
1、审计项目经理的现场复核。审计项目经理对审计工作底稿的全面复核通常在审计现场完成，以便及时发现和解决问题，争取审计工作的主动。由审计项目经理在审计过程中对工作底稿的复核属于第一层复核，这层复核主要是评价已完成的审计工作、所获得的证据和工作底稿编制人员形成的结论。
2、项目合伙人的复核。在完成审计外勤工作时，则需项目合伙人对审计工作底稿实施复核。该复核既是对审计项目经理复核的再监督，也是对重要审计事项的重点把关。其主要内容包括：（1）复查计划确定的重要审计程序是否适当，是否得以较好实施，是否实现了审计目标。
（2）复查重点审计项目的审计证据是否充分、适当。
（3）复查审计范围是否充分。
（4）复查对建议调整的不符事项和未调整不符事项的处理是否恰当。
（5）复查审计工作底稿中重要的勾稽关系是否正确。
（6）检查审计工作中发现的问题及其对财务报表和审计报告的影响，审计项目组对这些问题的处理是否恰当。
（7）复核已审财务报表总体上是否合理、可信。
项目合伙人的复核，可以通过填列和复核财务报表检查清单的方式来进行。检查清单的完成和复核，不仅可对那些经常容易被忽视的审计方面起到提醒的作用，还有利于检查审计证据的充分性和适当性。
（二）独立的项目质量控制复核
项目质量控制复核是指在出具报告前，对项目组做出的重大判断和在准备报告时形成的结论做出客观评价的过程。项目质量控制复核也称独立复核。
1、对审计工作底稿进行独立复核的意义：
（1）对签发审计报告前的审计工作底稿进行复核，是实施对审计工作结果的最后质量控制，可以避免遗留重大审计问题或对具体审计工作理解不透彻等情况，从而形成与审计工作结果相一致的审计意见；
（2）由主任会计师在签发审计报告前对审计工作底稿进行谨慎复核，可使其严格保持整体审计工作质量的一致性，从而确认审计工作已达到审计组织的工作标准；
（3）由主任会计师在签发审计报告前对审计工作底稿进行复核，还可以消除妨碍审计人员正确判断的偏见，做出符合事实的审计结论。
2、对审计工作底稿进行独立复核的内容：
独立复核的内容取决于业务的复杂程度和出具不恰当报告的风险。在对上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核时，复核人员应当考虑：
（1）项目组就具体业务对会计师事务所独立性作出的评价；
（2）在审计过程中识别的特别风险以及采取的应对措施；
（3）作出的判断，尤其是关于重要性和特别风险的判断；
（4）是否已就存在的意见分歧、其他疑难问题或争议事项进行适当咨询，以及咨询得出的结论；
（5）在审计中识别的已更正和未更正的错报的重要程度及处理情况；
（6）拟与管理层、治理层以及其他方面沟通的事项；
（7）所复核的审计工作底稿是否反映了针对重大判断执行的工作，是否支持得出的结论；
（8）拟出具的审计报告的适当性。
在对上市公司财务报表审计以外的其他业务实施项目质量控制复核时，项目质量控制复核人员可根据情况考虑上述部分或全部事项。以上事项是对项目质量控制复核范围的最低要求。在实务中，会计师事务所对其认为复杂程度很高和出具不恰当报告的风险很大的特定业务，可以确定更大的项目质量控制复核范围。
复习思考题
1、在何种情况下，注册会计师应对被审计单位财务报表的期初余额作适当审计？期初余额审计的目标是什么？
2、期后事项按发生时段可分为哪三段？对于发生于三个不同时段的期后事项，注册会计师应当分别承担什么责任？
3、审计人员应当实施哪些审计程序来识别截至审计报告日发生的期后事项？
4、或有事项审计的特点和目标是什么？
5、被审计单位存在对其持续经营能力产生重大影响的情况时，注册会计师应发表何种审计意见？
6、被审计单位存在哪些可能导致持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是注册会计师应当关注的？
7、获取管理层声明书有何作用？若管理层拒绝提供管理层声明书，对审计意见有何影响？
8、对审计中发现的核算误差，如何运用审计重要性原则来划分建议调整事项和未调整不符事项？
9、对审计工作底稿的复核可分为哪几层次？各层次复核的主要内容包括哪些方面？
