三、总结和启示
通过上面的比较分析，我们可以看出，中国和马来西亚两国的关联方披露准则虽然在构架结构和内容上存在差异，但总体上体现了趋同的发展趋势。两国关联方披露准则的实质性差异是，FRS124将同受国家控制的企业视为关联方，所发生的交易作为关联方交易，在财务报表中要求充分披露；CAS36则规定，仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。CAS36的规定与我国的国情是相符的。目前我国的国有企业及国有资本占主导地位的企业较多，因此，企业之间的许多交易是在同受国家控制的企业之间进行的，如果要求对这些企业之间的交易都视同关联方交易并予以批露，这不仅会大大增加企业的负担，而且无助于投资者了解企业业的财务状况和经营成果，过量的披露反而影响了投资者正常的阅读和理解会计信息。因此，我国在CAS36中坚持不把同受国家控制的企业视为关联方，从而限定了国家控制企业构成关联方的范围。国际会计准则理事会（IASB）于2009年11月4日发布了新修订的《国际会计准则第24号——关联方披露》，宣布部分豁免政府相关实体的披露要求，基本消除了与中国关联方披露准则的差异。由于马来西亚财务报告准则的制定和修改采取的是与国际财务报告准则亦步亦趋的趋同策略，相信在不久的将来，FRS124也会做出相同的修订，届时，中马两国关联方披露准则的实质性差异将随之降低乃至消除。
我国关联方披露准则自发布以来，对于充分披露上市公司的关联交易信息起到了推进作用，但在实际执行中仍存在不少问题。针对我国关联方披露准则存在的问题，借鉴马来西亚关联方披露准则的合理成分，我们认为，可从以下几方面修订和完善我国的关联方披露准则。
（一）明确关联方披露的目的
修订后的FRS124增加了第三部分“关联方披露的目的”，详细说明了披露关联方及其交易的意义。而CAS36没有对应的章节阐述这部分内容。关联方关系的存在可能会对主体的损益和财务状况产生影响，因为关联方之间可能发生非关联方之间正常情况下不会发生的某些交易，或者关联方交易所订立的价款可能与非关联方交易有所不同。例如，以成本价向母公司销售商品的企业可能不会按照同样的条款向其他客户销售商品。即使不发生关联方交易，主体的损益、财务状况和现金流量也会受到关联方关系的影响。仅仅因为存在这种关系，可能足以影响主体与其他（非关联）方的交易。例如，在母公司一日收购了其主要供应商的竞争对手作为子公司，母公司可能就不再从该主要供应商采购。可见，对于关联方交易，未结算金额以及关联方关系方面的了解程度可能影响财务报表使用者对一个公司经营状况的评价，包括对公司面临的风险和机会的评估。因此，有必要对关联方进行披露。我国可借鉴FRS124的做法，在关联方披露准则中强调说明披露关联方的目的，这将会使得投资者更加理解关联方关系及交易披露的重要性，有助于投资者更好地理解财务信息。
（二）适当地拓展关联方的认定范围
FRS124列举的关联方关系存在的形式要比CAS36多，范围广。鉴于我国上市公司已经出现了关联交易非关联化的新动向，在不加重企业信息披露负担的前提下，关联方披露准则可适当地拓展关联方的认定范围。例如，可将受企业母公司的关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业也作为关联方，以避免一些企业利用准则中列举的关联方关系以外的“关联方关系”规避准则的监管。另外，FRS124将为主体或作为主体关联方的任何主体的雇员福利而设的离职后福利计划也纳入了关联方范围，而CAS36中无此规定，这可能与我国企业退休福利计划（我国称为“企业年金”）起步晚，覆盖率低有关。但是我们应看到，自2004年《企业年金试行办法》和《企业年金基金管理试行办法》颁布以来，我国企业年金的参加人数和基金规模在不断增加，企业年金的入市规模和速度也在不断扩大。据人社部统计，截至到2009年底，全国已有3.35万户企业建立了企业年金，参加职工人数达1179万人，年末企业年金基金累计结存2533亿元。而且从我国近几年上市公司的实际情况来看，已存在很多企业年金基金成为A股前十大流通股东的现象。这说明企业年金已经成为我国资本市场上的一股重要力量，在修订我国关联方披露准则时，应考虑将企业年金纳入关联方的认定范围。
（三）进一步加强和细化关联方交易要素的披露要求
1.关键管理人员报酬的披露。CAS36将关键管理人员的报酬作为关联方交易范例，但却没有规定其具体的披露要求，对其也没有明确的定义或说明。因此在实践中，许多公司的年度报告对管理人员报酬的披露内容往往比较笼统简单，仅说明公司关键管理人员的总额而无具体构成内容，口径也存在差异，有的含税，有的则是税后收入。为了提高交易的透明度和可比性，帮助财务报表使用者更好地评价关键管理人员薪酬水平的合理性和薪酬契约的激励有效性，我们应借鉴FRS124的经验，不但要求企业披露其关键管理人员报酬的总额，还应明确界定报酬的具体范围和内容，并要求企业按报酬的类别分别披露。
2.关联方交易定价政策的披露。2006年修订的FRS124取消了FRS1242004中对关联方交易定价政策的披露要求，我国仍保留此项规定，但是缺乏可操作性，导致准则的实际执行中出现披露混乱的现象：有的上市公司仅粗略披露了公司是按评估价、合同约定价或协议价等定价的，对这些定价与市场正常交易价格是否存在差异却很少提及，更没有对关联方交易定价的确定依据作出说明，或说明的定价方式各式各样、五花八门，缺少可比性。关联方交易的定价是否公允是判断交易是否公平的关键，对我国企业而言，定价政策的披露对提高关联方交易的透明度、避免非公允关联方交易有着十分积极和必要的作用。因此，关联方交易定价政策的披露要求在当前阶段不但不能取消，还应将定价政策与方法的披露规定进一步细化。例如，要求企业详细披露关联方交易定价的基本要素，包括价格制定的方法，选择该方法的理由，以及与市场正常交易价格存在的差异及原因，对财务报表的影响等，以帮助投资者判断关联方交易的公允性并评估其对企业财务状况、经营成果和现金流量的影响。
